IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES DE FINS EDUCACIONAISE E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL

INTRODUÇÃO

A imunidade tributária tratada no presente trabalho foi prevista pela primeira vez na CF/46, em seu artigo 31, V. Após, pela EC 18/65, em seu artigo 2º, IV, "c". A CF/67, no artigo 20, III, "c", manteve as mesmas imunidades da CF de 1946 e, em 1969, pela EC 1, foi inserido no texto constitucional o dispositivo "renda" (que antes se referia apenas a "bens" e "serviços"), no artigo 19 da CF vigente à época.

Com a promulgação em 1988 da vigente CF, o artigo 150, VI, "c", continuou prevendo a imunidade para as instituições de fins educacionais e de assistência social, inovando apenas ao acrescentar o requisito da ausência da finalidade de lucro das instituições já mencionadas (que inclusive é requisito estabelecido pelo CTN).

Diante desse breve contexto histórico, o que se percebe é uma enorme preocupação do constituinte em preservar essas instituições da incidência de impostos, a fim de assegurar à sociedade condições mínimas para seu desenvolvimento. Além do mais, são atividade eminentemente estatais, de modo que os benefícios fiscais são concedidos visando o auxilio dessas instituições no cumprimento de funções essenciais do Estado.

O artigo 145, § 1º da CF dispõe:

Art. 145. [...]

III – [...]

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Cuida-se de princípio que tem como pano de fundo a própria idéia de isonomia, e seu significado é simples, pois quer demonstrar que o sujeito passivo da obrigação tributária referente a imposto deverá suportar o gravame na proporção de seus haveres, seguindo suas possibilidade de contribuição. É vetor fundamental da atividade tributante, a se coadunar com as exigências da moderna concepção de Estado de Direito.

Sendo o imposto uma interferência no patrimônio, nas rendas e nos resultados dos serviços dos contribuintes, na razão ou proporção de sua capacidade econômico-contributiva, não seria possível que o Estado, de um lado reconhecesse e desse conformação jurídica e mesmo exortasse o advento de "instituições de assistência social ou para fins educacionais" sob as condições onerosas de entregarem, antes de qualquer imposição, todo o seu patrimônio, rendas e serviços a título de imposto in natura e in labore, ainda pudesse exigir-lhes, além desses cem por cento, mais ainda, e como bis in idem, bitributação ou confisco (o que é vetado pela nossa CF em seu artigo 150, IV).

Quaisquer exigências de impostos, mais os ônus das respectivas obrigações acessórias e os riscos das multas, moras, juros, correções monetárias e adicionais, seriam desfalque à assistência social ou à própria educação.

Seria um absurdo que as entidades assistenciais e educacionais, sem fins lucrativos, fossem obrigadas a pagar impostos ao tesouro público, quando todo o seu patrimônio, rendas ou serviços já são destinados a preencher tais funções ou atribuições essenciais do Estado, previstas, inclusive, na CF no capítulo de Direitos e Garantias fundamentais.

Na verdade, tais entidades, atendendo a todos os requisitos da lei e destinando todo o seu patrimônio, rendas e serviços, gratuitamente à comunidade, já são os máximos contribuintes de impostos in natura e in labore.

Por isso mesmo são imunizadas dos impostos, pois, assim procedendo, não lhes resta nenhuma capacidade contributiva ou econômica para base de cálculo de qualquer imposto. E, conforme verificado, a base para a cobrança do imposto é a capacidade econômica do contribuinte.

Assim, a imunidade tributária surgiu como norma basilar do Direito, constitucional, portanto, ligado que se acha à estrutura política, social e econômica do País.

Segundo José Souto Maior Borges 1: A regra da imunidade é estabelecida em função de consideração de ordem extrajurídica. Através da imunidade, nos termos em que está disciplinada na CF, torna-se possível a preservação de valores sociais de mais diversa natureza: políticos, religiosos, educacionais, sociais e culturais. Sistematicamente, através de imunidade, resguardam-se princípios, idéias-forças ou postulados essenciais ao regime político. Conseqüentemente, pode-se afirmar que as imunidades representam muito mais um problema de direito constitucional do que um problema de direito tributário.

As imunidades das instituições de educação e assistência social as torna infensas à percussão dos impostos sobre suas rendas, patrimônio e serviços, porquanto seus objetivos são nobres e, de certa maneira, ajudam o Estado a cumprir seu importante papel social na promoção dos serviços de saúde e educação.

Por tudo isso, e para impedir tais desfalques, o legislador estatuiu a seguinte proibição no CTN:

Art. 9. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

IV - cobrar imposto sobre:

[...]

c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo. (grifo nosso)

Assim, pela análise do texto da lei, percebe-se que as instituições de educação e de assistência social são imunes a impostos quando esses incidirem sobre o seu patrimônio, renda ou serviços.

Não é possível que nenhuma restrição quanto à concessão da imunidade seja feita por lei ordinária. Seria inconstitucional se fizesse tais restrições. À lei complementar coube estabelecer, como estabeleceu apenas e tão só, os requisitos a serem observados, nos seguintes termos:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas.

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração se suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no d 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Portanto, nem a Constituição, nem a lei complementar permitiram, como não permitem que o legislador faça, ou possa fazer, qualquer discriminação entre imposto direto ou indireto para efeito de fraudar ou limitar a imunidade como categoria constitucional que é, contra quaisquer impostos. 2

O texto da constituição estatui a imunidade subjetiva para as instituições aqui tratadas e, para incluir nessa imunidade todo e qualquer imposto (que verse sobre patrimônio, renda e serviços), estatui:

Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI – instituir imposto sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. [...]

§ 4º. As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. (grifo nosso).

Assim, nenhum imposto, dos constantes de toda a constituição brasileira, quer de qualquer outro imposto que venha a ser instituído, jamais pode ou poderá incidir, ser lançado ou exigido de tais instituições (desde que preenchidos os requisitos essenciais e observado o disposto no § 4º do artigo 150 da CF) porque, sendo o imposto captação de riqueza do patrimônio, da renda ou do resultado dos serviços, não pode sequer ser instituído sobre essas situações ou relações fáticas constitucionalmente juridicizadas como assistenciais, educacionais e imunizadas.

Tais instituições não são empreendimentos econômicos e não têm nenhuma capacidade contributiva porque previamente afetaram toda sua riqueza àqueles fins estatais mais valiosos do que os impostos e, prioritariamente subrogatórios dos impostos.

Assim, num Estado Democrático de Direito, jamais poderia o constituinte deixar de constar na respectiva Carta Magna a imunidade para essas instituições.

E a razão é óbvia. Não se veda a instituição de taxa, que é contraprestacional, ou de contribuição de melhoria, que é indenizatória, mas somente do gênero de tributo chamado imposto, porque este é apenas uma captação de riqueza das pessoas físicas ou jurídicas com capacidade econômica-contributiva. O imposto é, dentre todos os tributos, o mais oneroso, não tem vinculação direta ao Estado.

Nesse contexto, o trabalho é voltado para o terceiro setor, com finalidade de subsidiar as entidades assistenciais e as associações para sua sustentabilidade e na obtenção de reconhecimentos e qualificações nas esferas governamentais, tratando principalmente das imunidades – previstas pela nossa Carta Maior.

CAPÍTULO 1 – DEFINIÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

1.1 Limitações ao Poder de Tributar

Como bem leciona Yoshiaki Ichihara 3, as limitações constitucionais ao poder de tributar decorrem do modelo constitucional adotado pelo constituinte, dos princípios constitucionais gerais específicos da tributação, das vedações expressas, dos aspectos formais exigidos na instituição e aumento dos tributos e na atribuição e divisão das competências entre as diversas pessoas jurídicas de direito público e, evidentemente, das imunidades tributárias.

O Direito Tributário Brasileiro possui várias formas de desoneração tributária, isto é, hipóteses em que determinados entes não contribuem ao Fisco por proteção da lei, são, para as constituições modernas e atuais e para a maioria dos doutrinadores, espécies do gênero limitações ao poder de tributar. Contudo, para que a lei desonere, o fato aparentemente imponível deve, impreterivelmente, estar em falta com algum de seus requisitos.

Seis são as formas de desoneração: não-incidência, isenção, anistia, remissão, alíquota zero e a imunidade, objeto do presente estudo.

Uma vez delimitado o campo da incidência (previsão legal), o restante situa-se no campo da não-incidência.

Configura a não-incidencia, a inexistência da descrição de determinada ação como hipótese de incidência tributária, consiste este instituto na ausência da subsunção de determinada ocorrência no ordenamento jurídico como fato gerador de tributo.

A não-incidência constitucional representa uma garantia aos cidadãos quando devidamente prevista, como é o caso da imunidade.

Denise Lucena Rodrigues 4 narra que "[...] a norma que impede a incidência de determinada exação existe juridicamente, fazendo, inclusive, com que uma outra norma deixe de produzir seus efeitos".

A isenção, de acordo com o CTN 5, é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, em que ocorre a dispensa do tributo devido, feita por disposição expressa em lei e por este motivo excepcionada da tributação. Na isenção, nasce a obrigação tributária, contudo não nasce o crédito tributário. Entretanto, na anistia (exclusão de penalidade) e remissão (perdão legal da dívida), formam-se a obrigação e o crédito tributário, contudo, por determinação legislativa posterior, o credito é anulado.

Ocorre que há casos em que se configura uma obrigação tributária perfeita, juntamente com o crédito tributário, sem que exista qualquer vício. Em contrapartida, estes dois elementos essenciais são reduzidos à expressão nenhuma, assim é a alíquota-zero. Trata-se de incidência sem valor apurável.

A isenção, a anistia e a remissão dependem de lei editada pela política tributante. Finalmente, diferenciando-se de todas as demais espécies de desoneração tributária, e merecendo maior destaque, não apenas por ser objeto principal deste estudo, mas também por suas atribuições especiais e por encontrar raiz estritamente constitucional, conceitua-se imunidade, no dizer de Hugo de Brito Machado 6: A imunidade é o obstáculo decorrente de regra da constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese tributária aquilo que é imune. É limitação da competência.

A imunidade também é vista como vedação ou supressão da competência de tributar que a Carta Magna estabelece no artigo 150, VI, sendo que no presente estudo trataremos especificamente das imunidades das instituições educacionais e de assistência social, previstas na alínea c do citado artigo. Estão localizadas na Constituição como delimitações negativas da competência tributária. Nelas não ocorre fato gerador para o tributo e independem de lei, já que são previstas exclusivamente pela CF.

É uma norma constitucional expressa, que para outros determina a incompetência das pessoas jurídicas de direito público detentora da competência tributária. As limitações ao poder de tributar não se confundem com as imunidades. Limitações são gênero e imunidade é uma das muitas espécies, todas decorrentes do fundamento único que é a CF, dirigida ao legislador ordinário e a seguir aos aplicadores e operadores da lei.

1.2 Conceito de imunidade e sua natureza jurídica

O sistema jurídico positivo é formado de regras de conduta e regras de estrutura (também denominadas de regras de produção, de formação ou de transformação de outras normas), que assumem extraordinária importância para a configuração do direito posto, de onde vamos encontrar os preceitos das imunidades 7.

O conceito de imunidade tributária ainda padece com a carência de precisão de seus contornos, assim, é necessária uma reflexão sobre o assunto, transcrevendo o conceito dos principais doutrinadores a respeito do tema.

Basicamente, três vertentes disputam a supremacia.

Gustavo Saad Diniz 8 dispõe sobre elas: A primeira delas, que envereda pela filosofia do direito e pela teoria da incidência de Pontes de Miranda, afirma ser a imunidade tributária a não-incidência qualificada juridicamente em nível constitucional. A segunda, por sua vez mais formalista, argumenta ser a imunidade uma limitação da competência das pessoas políticas constitucionais em instituir tributos que alcancem determinados objetos (imunidade objetiva) ou pessoas (imunidade subjetiva). Por fim, uma terceira corrente argumenta da incompetência de instituir impostos sobre determinada atividade. Todas, entretanto, são uníssonas em afastar a ocorrência da hipótese de incidência.

E argumenta a respeito 9: De acordo com a teoria da não-incidência, uma disposição constitucional expressa e específica elimina do campo jurídico a possibilidade de norma tributária incidir sobre determinado fato, impondo sobre ela a carga tributária de impostos. Nessa corrente, encontram-se as obras de Luiz Emydio F. da Rosa Jr. e Geraldo Ataliba, que sintetizam o pensamento; "é a subtração de uma coisa ou pessoa da incidência. A lei não pode – por obstáculo constitucional – compreender na hipótese de incidência, determinada coisa ou pessoa". A doutrina critica a concepção da não incidência, porque ela esta a indicar conteúdo fático não juridicizado e seria contraditório qualificar juridicamente o que se considera não jurídico. Além disso, transporta a imunidade para uma regra de conduta e não de estrutura. Em contraposição, outros autores dispõem ser a imunidade uma limitação constitucional à competência tributária e ao poder de tributar. Também são grande críticas a respeito dessa concepção, uma vez que seria impossível limitar uma competência, que tem como pressuposto lógico a própria delimitação pelo Poder Constituinte originário.

Hugo de Brito Machado 10 encara a imunidade como regra de limitação de competência tributária, conforme já visto, mas, merecedor de nova citação: A imunidade é o obstáculo decorrente de regra da constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária.

Aires Fernandino Barreto e Paulo Ayres Barreto 11 acreditam ser a imunidade uma regra de exclusão de competência tributária, vedado o exercício desta a determinados bens, pessoas e situações. Assim, a própria CF, ao traçar a competência tributária, proíbe o seu exercício em relação a eles.

Roque Antonio Carrazza 12 entende que: A imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações. [Ainda] Pois bem, a imunidade tributária ajuda a delimitar o campo tributário. De fato, as regras de imunidade também demarcam (no sentido negativo) as competências tributárias das pessoas políticas.

A imunidade é uma regra de competência negativa, a qual não depende da vontade do legislador ordinário, é uma limitação à competência tributária que a Carta Magna estabelece, não havendo o nascimento nem da obrigação, nem do crédito tributário, por determinação superior.

Misabel Abreu Machado Derzi 13 ensina que: Imunidade é regra constitucional expressa (ou implicitamente necessária), que estabelece a não-competência das pessoas políticas da Federação para tributar certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, a norma de atribuição de poder tributário. A imunidade é, portanto, regra de exceção e de delimitação de competência, que atua, não de forma sucessiva no tempo, mas concomitantemente. A redução que opera no âmbito de abrangência da norma concessiva de poder tributário é tão-só lógica, mas não temporal. O que é imunidade? É norma que estabelece a incompetência. Ora, estabelecer incompetência é negar competência ou denegar poder de instituir tributos [...].

Conceituando a imunidade 14: Podemos conceituar as imunidades tributárias como regra expressa na constituição (ou implicitamente necessária), que estabelece a não-competência das pessoas políticas da Federação para tributarem certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, a norma de atribuições de poder tributário.

Sacha Calmon Navarro Coelho 15 explicita que "[...] a expressão limitações constitucionais ao poder de tributar alberga princípios e imunidades."

Ainda, o mesmo autor assevera 16: [...] os princípios constitucionais dizem como devem ser feitas as leis tributárias, condicionando o legislador sob o guante dos juízes, zeladores que são do texto dirigente da Constituição. As imunidades expressas dizem o que não pode ser tributado, proibindo ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações, por expressa determinação da Constituição (não incidência constitucionalmente qualificada).

Acrescentando que "[...] a imunidade é uma heterolimitação ao poder de tributar. A vontade que proíbe é a do constituinte. A imunidade habita exclusivamente no edifício constitucional." 17

Amílcar de Araújo Falcão 18, define a imunidade como uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão da constituição do poder de tributar: Uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstancias previstas pelo estatuto supremo 19.

A competência tributária, para José Souto Maior Borges 20 está definida como limitação ao poder de tributar, não podendo ser encarada como uma simples vedação, mas que é definida como regra de exclusão de competência tributária. Assim, para o referido autor a competência: Já nasce limitada. Ela é, por excelência, ontologicamente, no seu nascedouro, limitada. É como que um perfil resultante de um desenho constitucional, não só com as normas autorizativas que definem positivamente o exercício do poder fiscal, mas também com normas limitativas, quer dizer, as normas que determinam os limites em que esse poder poderá ser exercido, ou deverá ser exercido.

Na posição de Ives Gandra da Silva Martins 21 "As imunidades, no direito brasileiro, exteriorizam vedação absoluta ao poder de tributar nos limites traçados pela Constituição."

E continua 22: A imunidade, portanto, descortina fenômeno de natureza constitucional que retira do poder tributante o direito de tributar, sendo, pois, instrumento de política nacional que transcende os limites fenomênicos da tributação ordinária. Nas demais hipóteses desonerativas, sua formulação decorre de mera política tributária do poder público, utilizando-se de mecanismos ofertados pelo Direito.

Paulo de Barros Carvalho 23, se envereda pela teoria da imunidade como incompetência, afastando a teoria da limitação e da não-incidência, tecendo um dos mais conhecidos e citados conceitos de imunidade tributária: Imunidade é uma classe finita e determinável de normas jurídicas contidas no texto da CF e que estabelece, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de Direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.

Ao comentar sobre os conceitos das imunidades redigidos por diversos autores, em especial aqueles que a encaram como limitação constitucional às competências tributárias, Paulo de Barros Carvalho 24 profere que as definições utilizadas pela doutrina encontram obstáculos na própria lógica que decorre dessas afirmações, que não se sustentam à medida que não há cronologia entre as normas que fixam a competência tributária e as que as limitam.

Percebe-se que as imunidades ora são definidas como não-incidência constitucionalmente qualificada, ora como supressão ou exclusão do Poder de Tributar, ou, ainda, como uma limitação constitucional à competência tributária, ou como incompetência para tributar.

Assim, nos dizeres de Yoshiaki Ichihara 25: "Quanto à natureza jurídica, no sistema jurídico vigente, as imunidades tributárias são normas exclusivamente constitucionais, primárias, no sentido de serem inovadoras da ordem jurídica, e com eficácia imediata".

Portanto, pode-se afirmar que a imunidade é norma. E praticamente unânime o entendimento de que a imunidade tributária tem sede constitucional, ou, em outras palavras, que é norma constitucional.

Yoshiaki Ichihara 26 apresenta um conceito jurídico-positivo de Imunidades Tributárias: Imunidades tributárias são normas da CF, expressas e determinadas, que delimitam negativamente, descrevendo os contornos às normas atributivas e dentro do campo das competências tributárias, estabelecendo e criando uma área de incompetência, dirigidas às pessoas jurídicas de direito público destinatárias, com eficácia plena e aplicabilidade imediata, outorgando implicitamente direitos subjetivos aos destinatários beneficiados, não se confundindo com as normas fundamentais, vedações ou proibições expressas, com as limitações que decorrem dos princípios constitucionais, nem com a não-incidência.

Ainda, outros posicionamentos importantes vêm sendo inseridos na acalorada discussão doutrinária a respeito do tema 27.

Diante das definições propostas, podemos nos encaminhar no sentido de tecer uma concepção acerca do conceito de imunidade tributária, que cremos ser a junção de diversos conceitos, já que todas afastam a ocorrência da hipótese de incidência, mas, predominantemente o que a encara como incompetência de instituir tributos sobre determinada atividade, no presente estudo, das instituições de fins educacionais e assistenciais.

A crítica que se faz quanto às outras teorias, é meramente didática, já que o fato de excluir a hipótese de incidência é o que realmente importa e causa conseqüências jurídicas substanciais. A imunidade como não-incidência encontra óbice porque indica conteúdo fático não juridicizado, não podendo qualificar juridicamente o que se considera não jurídico pela sua própria natureza.

Já a teoria da limitação constitucional à competência e ao poder de tributar, encontra problemas por não ser possível limitar uma competência, que tem como pressuposto lógico a própria delimitação pelo Poder Constituinte originário.

Daí porque a concepção de imunidade como incompetência para instituição de tributos deve ser o conceito mais adequado para o instituto jurídico constitucionalmente previsto.

CAPÍTULO 2 – IMUNIDADE DAS INSTITUIÇÕES DE FINS EDUCACIONAIS E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL

O NCC, em seu artigo 44 define e separa com clareza as categorias de pessoas jurídicas de direito privado. São associações, fundações e sociedades, sendo aquelas primeiras as constituídas pela união de pessoas para fins não-econômicos, conforme estabelece o artigo 53 ao 61 do novel diploma. Quanto às fundações, estão estabelecidas no artigo 62 e são constituídas por uma dotação especial de bens, realizada por um instituidor que especificará o fim a que se destina e declarará, se quiser a maneira de administrá-la. As sociedades são constituídas por pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de atividade econômica e a partilha entre si dos resultados, conforme artigo 981, também do CC 28.

Importante também atentar para a denominação Instituição, usada para identificar associações. O termo pode ser empregado tanto para uma sociedade, quanto para uma associação ou fundação.

Assim, pode-se dizer que para a entidade ser imune, não importa a sua forma de constituição, se associativa ou fundacional, basta que tenham como objeto assistir às áreas sociais, a exemplo da educação e da saúde, em colaboração com o Estado (que deveriam em tese exercer todas essas atividades garantidas pela CF), além de preencher os requisitos dispostos na lei, em especial o da não lucratividade, que não se confunde com a gratuidade dos serviços prestados 29.

2.1 Instituição para fins imunitórios

O termo Instituição tem sido alvo de várias conceituações, em diversos ramos de ciências sociais, desde a CF de 1946, quando suas várias conotações foram surgindo. Em julgado, o STF 30, esclarece sobre o termo instituição, afirmando que o conceito de instituição, referido na CF, não tem um sentido subjetivo, já que a Constituição tentou evitar interpretações pessoais, substituindo-as pelo critério legal, estereotipado pelo artigo 14 do CTN.

Maria Paula Farina Weidlich 31 depois de um grande apanhado de conceitos de diversos autores, define a instituição: Segundo, portando, a melhor doutrina e o entendimento manifestado pelos tribunais superiores, instituição é todo ente que preenche os requisitos ditados pela lei, sendo fundamental, neste caso, a finalidade pública a que se destina, pouco importando sua forma de organização, conforme, aliás, esclarece o professor Sacha Calmon Navarro Coelho.

Segundo o entendimento de Roque Antonio Carrazza 32, a palavra instituição possui uma acepção técnica e trata de pessoas jurídicas instituídas com o objetivo de servir ao bem comum e atendendo a finalidades públicas.

O que caracteriza a instituição são seus fins, independente de sua forma organizacional. Instituição é gênero, portanto, mas de entes sem fins lucrativos, ao menos para o estudo aqui desenvolvido.

2.2 Instituições de Educação

O artigo 150, VI, c, § 4, da CF/88 estabelece que

Art 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

VI - instituir impostos sobre:

[...]

c) patrimônio, renda ou serviços [...], das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

[...]

§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

O artigo 205 da mesma carta, dispõe sobre a educação, preceituando

Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da Família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.

Cuida-se, portanto, de interesse social relevantíssimo que não pode ser ignorado pelo Poder Público.

Mesmo com a existência de tal norma, o que se tem é a incapacidade declarada do Estado em cumprir o dever jurídico ali consubstanciado.

Yoshiaki Ichihara 33, comenta o artigo 205, dispondo sobre o sentido formal da educação no Texto Maior, destinado como função do Estado e dos particulares, que pode ser exercido pelos estabelecimentos de ensino (com fins lucrativos) e pelas "instituições de Educação" (sem fins lucrativos), que são atingidas pelas regras imunizantes, atendendo aos princípios e regramentos da CF/88

O fim principal da norma imunizadora citada acima é mesmo garantir a Educação, prestando um serviço público que é direito e dever de todos. Para isso, o Estado desonera as entidades privadas de impostos em suas atividades essenciais, desde que atendidos os requisitos da lei, conforme se depreende da leitura do artigo 150, VI, c, § 4º.

O escopo da norma é incentivar a prestação desse serviço público por entidades privadas.

A norma constitucional remete à lei complementar e permite que esse veículo introdutório venha a dar contornos ao benefício, estabelecendo os requisitos a serem atendidos e seguidos para que a imunidade possa operar.

A Lei 9.532/97 em seu artigo 12 e 15 veio disciplinar alguns requisitos para fruição da imunidade. Trata-se de mecanismo utilizado para cumprir o estatuído no § 4º do artigo 150. Desta forma, a ausência de fins lucrativos, a não abrangência, na imunidade, dos rendimentos ganhos auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável, a não-remuneração dos dirigentes, pelos serviços prestados, a aplicação integral e no país, dos recursos obtidos, na consecução de seus objetivos institucionais, a manutenção de escrituração regular de seus ingressos e aplicações, o recolhimento dos tributos retidos sobre rendimentos pagos ou creditados por eles e, bem assim, da contribuição para a seguridade social relativa aos empregadores, além do cumprimento dos deveres instrumentais, impropriamente denominados obrigações acessórias, seriam, para tal Lei Ordinária, essenciais para a concessão da imunidade tributária.

Mas, pende de julgamento junto ao STF, a ADIN 1802-DF, por meio da qual é argüida a inconstitucionalidade do artigo 12, § 1º e alínea f do § 2º, artigo 13 e artigo 14, todos da Lei 9.532/97, que regulamenta o artigo 150, VI, c da CF.

O que se pretende através da ADIN é que um dos requisitos para concessão da imunidade perca eficácia (e o dispositivo encontra-se suspenso por medida cautelar incidental), já que a Lei 9.532/97 exige entre outras coisas, que os dirigentes desse tipo de entidade não recebam remuneração.

Ercias Rodrigues de Sousa 34 comenta a respeito do tema: Também, o requisito relativo à não-remuneração de seus dirigentes, aplicável tanto em relação às entidades de educação quanto às entidades assistenciais, tem em conta vedar distribuição de lucros, disfarçada sob aparência de remuneração pelos serviços prestados. Esta condição, constante do art. 12, § 2º "a", da Lei 9532/97, tem sido com toda razão combatida. Com efeito, se fraudes podem ser verificadas, neste aspecto, deve o poder Público detectar, em cada caso, tais desvios e puni-los. Também segundo nos parece, poderia a lei estabelecer limites legais a tais remunerações com vistas a coibir indevidas transferências de valores, em circunstancias escusas. Jamais impedir toda e qualquer remuneração por serviços prestados, no entanto, pelo que em nosso sentir, obrou com inconstitucionalidade o legislador ordinário, neste aspecto, restringindo a imunidade em dimensão não autorizada pelo mandamento constitucional. Até porque quem está afetado à assistência social – no caso em que o ente beneficiado tem esta natureza – é o ente jurídico, não as pessoas que o administram. Aliás, a experiência pode demonstrar que exigências dessa matriz prestam-se mais a estimular fraudes do que a coibi-las.

O fundamento do artigo 150, VI, "c", da CF é que o Estado, se vendo incapaz de cumprir com o dever jurídico de prestação da Educação a todos, encara a necessidade de conceder a imunidade como forma de incentivar o auxilio no cumprimento dessa tarefa de prestar a Educação a toda população.

Conforme se verá em capítulo posterior, somente a Lei Complementar pode estabelecer requisitos para a fruição da imunidade e, portanto, a Lei 9.532/97 não deve exigir os requisitos estabelecidos no corpo da legislação, aumentando o que a Lei Complementar já estabeleceu (sendo o mecanismo correto para tanto).

2.3 Instituições de Assistência Social – Lei nº 8.742/94

O dispositivo imunizante da CF em seu artigo 150, VI, alínea "c", atinge, também, as instituições de assistência social. A razão é clara e merece destaque, já que a prestação de relevantes serviços de atendimento às necessidades dos menos providos, sem escopo de lucro, merece mesmo uma vedação de competência para tributar, como forma de incentivo à esse tipo de iniciativa.

Dispõe a Lei nº 8.909/94 sobre a prestação de serviços por entidades de assistência social, entidades beneficentes de assistência social e entidades de fins filantrópicos.

A assistência social vem conceituada no artigo 1º da Lei nº 8.742/93, como:

Art. 1º. [...] direito do cidadão e dever do Estado, é política de Seguridade Social não-contributiva, que provê os mínimos sociais, realizada através de um conjunto integrado de ações de iniciativa pública e da sociedade, para garantir o atendimento às necessidades básicas.

A CF, em seu artigo 203 define assistência, limitando-se a consignar que ela será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, ressaltando os objetivos da assistência social nos incisos que seguem o citado artigo 203, sendo eles a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice, além do amparo às crianças e adolescentes carentes, a promoção da integração ao mercado de trabalho, a habilitação e a reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária, além da garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.

As atividades elencadas pelo artigo 203 da CF serão exercidas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, bem como, complementarmente, e como forma de auxílio ao Estado, pelas entidades beneficentes de assistência social. São, pois, instituições cujo objeto social, descrito no respectivo estatuto, deve envolver um ou mais dos fins públicos estatuídos no artigo 203 da CF.

Na assistência social o que se busca é auxiliar na garantia de direitos básicos de todo ser humano, protegendo a família, a maternidade, a infância, a adolescência, a velhice e os portadores de deficiência física. São finalidades básicas que devem ser cumpridas pelas instituições, dentre elas a educação, a saúde (asilos, saúde mental, hospitais e reabilitação), trabalho, lazer, previdência social, proteção à maternidade e à infância, assistência aos desamparados, combate a doenças, serviços sociais.

A prestação dos serviços comunitários exigidos para ser enquadrada como entidade e organização de assistência social serão feitas mediante programas de assistência social que compreendem ações integradas e complementares com objetivos, tempo e área de abrangência definidos para qualificar, incentivar e melhorar os benefícios e os serviços assistenciais, sendo que tais programas serão fixados por diretrizes dos Conselhos de Assistência Social.

O artigo 3º da Lei 8.742/93 classifica as entidades e organizações de assistência social como "[...] aquelas que prestam, sem fins lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos por esta Lei, bem como as que atuam na defesa e garantia de seus direitos."

Como bem leciona Gustavo Saad Diniz 35 São entidades de qualquer natureza, pública ou privada, fundação ou associação (porque o sistema é descentralizado e participativo), com regular constituição e que participem da sociedade, garantindo o mínimo social que a lei enumera com art. 2º Ou seja, a entidade ganha o status de organização de assistência social de acordo com a sua finalidade. Ainda, por interpretação da lei, a entidade não pode ter fins lucrativos, consubstanciados na distribuição de resultados financeiros positivos e remuneração dos administradores. No entanto, a inexistência de fins lucrativos não impossibilita a atividade econômica da entidade, para dar sustentação aos fins sociais, desde que obedecidos os requisitos do art. 55 da Lei 8.212/91 e do art. 3º, VI, do D. 2.536/98 (alterado pelo D. 3.504/2000).

As entidades de caráter privado são as destinatárias da imunidade das instituições de assistência social, que, conforme já explicitado acima, exercem atividade complementar (já que a princípio a obrigação na prestação desse tipo de serviço é do Estado).

2.4 Declaração de Utilidade Pública e outras qualificações não essenciais para a concessão de imunidades

Antes que se analisem as qualificações que podem ser concedidas às instituições de assistência social, é necessário que se deixe claro que as imunidades tratadas no presente trabalho não estão condicionadas às qualificações jurídicas existentes no Ordenamento, dentre elas a declaração de utilidade pública, entidade ou organização de assistência social, organização social ou organização da sociedade civil de interesse público.

Conforme já discutido, a concessão de imunidades está condicionada ao cumprimento de requisitos estabelecidos tão somente pelo artigo 14 do CTN, já que é instrumento próprio para veicular regras que condicionem a imunidade.

Mas, as associações de fins não-econômicos podem receber títulos e certificados do poder público (das três esferas do governo), desde que observadas as exigências especificadas em lei.

2.4.1 Declaração de Utilidade Pública

O Estado garante proteção especial às entidades que exerçam relevante papel social, reconhecendo o serviço por elas prestado. Assim, concede-lhes, direta ou indiretamente alguns benefícios, por terem fins humanísticos e sociais que deveriam ser prestados integralmente pelo Estado. É forma de reconhecimento da necessidade e importância de tais entidades.

Para tanto, o ordenamento jurídico brasileiro manifesta-se para concretizar este reconhecimento, concedendo, primeiramente o título de utilidade pública, previsto na Lei 91/935 (regulamentada pelo D. 50.517/961, com alterações do D. 60.931/67, e da Lei 6.630/79), dispondo em seu artigo 1º que as associações civis, as sociedades e as fundações constituídas no Brasil, que sirvam desinteressadamente à coletividade, poderão ser declaradas de utilidade pública, desde que tenham personalidade jurídica, estejam em efetivo funcionamento e sirvam desinteressadamente à coletividade e não sejam remunerados os cargos de sua diretoria.

Adiante, o artigo 2º da mesma lei acrescenta que tal declaração será feita por Decreto do Poder Executivo, mediante requerimento processado no Ministério da Justiça e Negócios Interiores ou, "ex ofício", em casos excepcionais.

Os serviços que forem prestados à coletividade deverão ser apresentados em relação circunstanciada, salvo por motivos de ordem superior reconhecido, a critério do ministério de Estado da Justiça e Negócios Interiores, sendo que será cassada a declaração no caso de infração desta norma, ou se a declaração deixar de ser apresentada durante três anos consecutivos, conforme se depreende pela leitura do artigo 4º da Lei 91 de 1935. Devendo, ainda, ser publicado demonstração anual dos balanços financeiros da entidade no ano anterior.

A declaração também será cassada mediante representação documentada do Órgão do Ministério Público, ou de qualquer interessado, da sede da sociedade, associação ou fundação, sempre que deixar de preencher qualquer dos citados requisitos estabelecidos no artigo 1º da lei em apreço.

Pode ser obtida no âmbito dos governos federal, estadual e municipal, exigindo de pronto o interesse coletivo, com fins de utilidade pública. A declaração de utilidade pública é premissa para que a entidade goze da imunidade da contribuição das cotas patronais de contribuições previdenciárias, conforme já visto e que está previsto no artigo 55, I da Lei 8.212/91.

E, conforme dito, a Declaração de Utilidade Pública não é requisito essencial para a concessão de imunidade, mas, pode ser requisitada para outros benefícios fiscais, conforme regulamentação de lei específica.

Para tanto, são estabelecidos requisitos básicos para concessão dos títulos em todas as esferas do governo, que são enumerados em lei própria Estadual ou Municipal e na legislação federal.

Sílvio de Salvo Venosa 36 demonstra no livro sobre fundações organizado por Leonardo Pantaleão que "[...] as pessoas jurídicas podem ser declaradas de utilidade pública, por decreto do Poder Executivo, quando servirem desinteressadamente à coletividade, não sendo remunerados os cargos de diretoria."

2.4.2 Obtenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS)

É necessário, também, o cadastramento junto ao Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS), devendo observar normas específicas para tal cadastramento, conforme se depreende pela leitura da Lei 8742/93.

O CNAS é órgão superior de deliberação colegiada, contando com 18 membros e seus suplentes, cujos nomes são indicados ao órgão da Administração Pública Federal responsável pela coordenação da Política Nacional de Assistência Social, seguindo critérios que a própria lei define. É vinculado à estrutura do órgão da Administração Pública Federal responsável pela coordenação da Política Nacional de Assistência Social, cujos membros, nomeados pelo Presidente da República, têm mandato de dois anos, permitida uma única recondução por igual período.

O CNAS fará o registro e emitirá CEBAS, já que é uma de suas competências que está estabelecida no inciso IV do artigo 18 da Lei 8742/93, onde, inclusive, fixa os requisitos exigidos pelo D. 2.536/98, para o pedido e concessão do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social.

Ainda, é requisito que se faça inscrição perante o Conselho Municipal de Assistência Social para o funcionamento das entidades e organização de assistência social a ser promovida na cidade em que se localiza (o mesmo valerá para o Distrito Federal), pois é este quem fará a fiscalização das atividades e as exigências para o cadastramento, sendo requisito fundamental para o encaminhamento de pedido de registro e de Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social junto ao CNAS a nível Federal.

O certificado a ser concedido é importante, pois é ele objeto essencial para a caracterização da entidade como organização de assistência social e para que ela possa gozar dos benefícios fiscais correspondentes, inclusive as imunidades a serem concedidas. O artigo 3º do D. 2.536/98, exige que a entidade demonstre, no prazo mínimo de três anos imediatamente anteriores ao requerimento de concessão do Certificado, estar legalmente constituída no País e em efetivo funcionamento (I), estar previamente inscrita no Conselho Municipal de Assistência Social do Município de sal sede, se houver, ou no Conselho Estadual de Assistência Social, ou Conselho de Assistência Social do Distrito Federal (II), estar previamente registrada no CNAS (III), aplicar suas rendas, seus recursos e eventual resultado operacional integralmente no território Nacional e na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos institucionais (IV), aplicar as subvenções e doações recebidas nas finalidades a que estejam vinculadas (V), aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos vinte por cento da receita bruta proveniente da venda de serviços, acrescida da receita decorrente de aplicações financeiras, de locação de bens, de venda de bens não integrantes do ativo imobilizado e de doações particulares, cujo montante nunca será inferior à isenção de contribuições sociais usufruída (VI), não distribuir resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcela do seu patrimônio, sob nenhuma forma ou pretexto (VII), não perceberem seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores, benfeitores ou equivalentes remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos (VIII), destinar, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, o eventual patrimônio remanescente a entidades congêneras registradas no CNAS ou a entidade pública (IX), não constituir patrimônio de indivíduo ou de sociedade sem caráter beneficente de assistência social (X), seja declarada de utilidade pública federal (inciso acrescentado pelo D. 3504/00, consolidando a exigência do reconhecimento de utilidade pública feita pela União) (XI). O § 1º estabelece que o Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos somente será fornecido à entidade cuja prestação de serviços gratuitos seja permanente e sem qualquer discriminação de clientela, de acordo com o plano de trabalho de assistência social apresentado e aprovado pelo CNAS. O § 2º acrescenta que o Certificado terá validade de três anos, a contar da data da publicação no DOU da resolução de deferimento de sua concessão, permitida sua renovação, sempre por igual período, exceto quando cancelado em virtude de transgressão de norma que regulamenta a sua concessão.

Desde que tempestivamente requerida a renovação, a validade do Certificado contará da data do termo final do Certificado anterior, conforme § 3º do decreto tratado.

O D. 3504/00 acrescentou ainda os §§ 5º e 6º, dispondo que o prazo tratado no caput do artigo 3º não será necessário para entidades de assistência social a pessoas carentes e que tenham por objetivos a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência, à velhice, o amparo a crianças e adolescentes, a habilitação e reabilitação de pessoas portadoras de deficiência ou a promoção de sua integração à vida comunitária, em relação às exigências dos incisos II e III do artigo 3º.

E, o § 6º acrescentado pelo mesmo D. 3504/00 que estabelece que não serão considerados os valores relativos a bolsas custeadas pelo FIES ou resultantes de acordo ou convenção coletiva de trabalho, para os fins do cálculo da gratuidade, de que trata o inciso VI deste artigo. A entidade deve também apresentar relatório de execução do plano de trabalho aprovado, demonstrando a contabilidade e as finanças relativas aos três últimos exercícios. Deve constar o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício, a demonstração de mutação do patrimônio, demonstração das origens e aplicações de recursos, conforme se depreende pela leitura do artigo 4º do D. 2536/98.

Ainda, o parágrafo único do artigo 4º exige que nas notas explicativas deverão estar evidenciados o resumo das principais práticas contábeis e os critérios de apuração do total das receitas, das despesas, das gratuidades, das doações, das subvenções e das aplicações de recursos, bem como da mensuração dos gastos e despesas relacionados com a atividade assistencial, especialmente daqueles necessários à comprovação do disposto no inciso VI do artigo 3º, e demonstradas as contribuições previdenciárias devidas como se a entidade não gozasse da isenção.

As demonstrações contábeis e financeiras deverão ser auditadas por auditor legalmente habilitado junto ao Conselho Regional de Contabilidade, obedecendo aos princípios e regras da contabilidade e auditoria e às normas pertinentes editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Para as entidades que tenham auferido em cada um dos três exercícios, receita bruta igual ou inferior a R$ 1.200.000,00, a legislação excepciona a auditoria. Se tiverem receita bruta superior a R$ 2.400.000,00 exige-se que o auditor seja registrado na Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

Cumprindo todos os requisitos acima descritos, o CNAS poderá ou não deferir o requerimento de concessão de Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, o que se faz mediante decisão fundamentada, conforme estabelece o artigo 93, IX da CF em vigor. E, com poderes discricionários a ele conferidos, o Conselho pode deliberar ou não a concessão do Certificado ou a sua cassação.

Caso o Certificado seja negado, as entidades podem das decisões finais do CNAS recorrer ao Ministro de Estado da Previdência e Assistência Social no prazo de trinta dias, contados da data de publicação do ato no DOU, por parte da entidade interessada ou do INSS e das decisões do CNAS que não referendarem os atos da Previdência poderá ser interposto recurso ex officio. Poderá, também, ser impetrado Mandado de segurança, independentemente do exaurimento da via administrativa, com base no artigo 5º, LXIX da CF, para proteger direito líquido e certo eventualmente violado, tratando-se de autoridade pública coatora, responsável pela ilegalidade ou abuso de poder.

Os conselheiros do CNAS, os órgãos específicos dos Ministérios da Justiça e da Previdência Social, o INSS, a Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda ou o MP podem representar ao CNAS sobre o descumprimento dos deveres impostos pela Lei 8742/93 e do D. 2536/98 à entidades que possuem o Certificado, devendo indicar os fatos, com suas circunstancias, o fundamento legal e as provas, ou, quando for o caso, a indicação de onde estas possam ser obtidas.

Então, será designado relator e a entidade será notificada, tendo direito à ampla defesa no prazo de trinta dias, podendo produzir provas. Será proferido voto do relator a respeito do cancelamento ou não do Certificado anteriormente concedido pelo CNAS. Poderá ser interposto recurso pela entidade interessada ou pelo INSS ao Ministro do Estado da Previdência e Assistência Social no prazo de trinta dias, contados da data de publicação do ato no Diário Oficial da União.

Nos casos em que o Certificado for concedido, a entidade deverá fazer o pedido de imunidade das contribuições previdenciárias junto ao INSS, conforme artigo 55, §1º da Lei 8212/91, sendo que o pedido deverá ser deferido, demonstrando o cumprimento dos requisitos do artigo 55 acima citado.

E por fim, vale ressaltar que o D. 3504/00 introduziu regra que obriga à entidade a que for concedido o Certificado do CNAS, a fixação de placa indicativa, em local visível, conforme modelo aprovado pelo próprio CNAS.

Assim como a Declaração de Utilidade Pública, a obtenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social também não é requisito essencial para o gozo da imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, c, da CF. Mas, é de grande valia para que a entidade consiga outros tipos de benefícios que podem ser concedidos para melhor funcionamento da instituição assistencial.

CAPÍTULO 3 – REQUISITOS PARA OBTENÇÃO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE IMPOSTOS PREVISTOS PELA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL E AS INCONSTITUCIONALIDADES EXISTENTES

3.1 A competência da Legislação Complementar para regulamentar a matéria – artigo 14 do CTN

A norma imunitória é regra de estrutura 37, já que dispõe sobre a construção de outras normas. Está situada no mesmo plano onde são distribuídas as competências tributárias, ou seja, na CF. São normas que se destinam ao legislador infraconstitucional e que dirigem-se ao legislador complementar, a quem cabe regular as limitações ao poder de tributar, conforme se depreende pela leitura do artigo 146, II da CF, e também ao legislador ordinário, a quem compete a instituição dos tributos.

Quanto às imunidades previstas no artigo 150, VI, "c", objeto do presente estudo, trata-se de normas de eficácia contida e aplicabilidade imediata. Ou seja, sua eficácia depende do cumprimento de requisitos estabelecidos no artigo 14 do CTN, depois de requeridas no próprio texto constitucional quando dito que "atendidos os requisitos da lei" (artigo 150, VI, "c" da CF), sendo este o meio hábil ordenado pela própria Constituição no artigo 146, II. O que ocorre é que em algumas situações, como é o caso das imunidades para instituições de assistência social e com fins educacionais, o legislador infraconstitucional é chamado a complementar o preceito constitucional, estabelecendo requisitos e/ou condições para concessão do benefício. A norma constitucional do artigo 150, VI, "c" teria eficácia plena até a edição do ato normativo complementador, mas, como a norma complementar já regulamentou a imunidade, estabelecendo requisitos para a concessão da imunidade, nos deparamos então com norma de eficácia contida, perfeitamente adequada às possibilidades postas pela CF.

Geraldo Ataliba 38 ainda defende a tese de que a imunidade prevista no citado artigo 150, VI, "c", seria norma de eficácia limitada, já que na ausência de lei complementar, a norma restaria inaplicada em desfavor dos imunes. Tal entendimento não se coaduna com a maioria dos doutrinadores pátrios que lecionam sobre o tema. Nas palavras de Regina Helena Costa 39: Com efeito, o entendimento indicado implica subverter a hierarquia normativa, deferindo ao legislador complementar a possibilidade de alterar os contornos da norma imunizante e, mais ainda, de frustrar o próprio querer constitucional, erigido em cláusula pétrea.

E José Afonso da Silva 40, com sua percuciência habitual, disserta: Embora a Constituição diga que cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II), ela própria já o estabelece mediante a enunciação de princípios constitucionais da tributação. Tais princípios são plenamente eficazes, no sentido de não dependerem daquela lei complementar para sua incidência direta e imediata aos casos ocorrentes. A lei complementar poderá apenas estabelecer restrições à sua eficácia e aplicabilidade; no caso, não será rigorosamente complementar, pois não integra a eficácia das normas que contem aqueles princípios; ao contrário, será lei restritiva da eficácia e aplicabilidade de referidas normas, que, por isso, transformam-se em verdadeiras normas de eficácia contida.

A aplicabilidade é imediata pois as normas imunizantes receberam do constituinte carga normativa suficiente para tal, não sendo necessário intermediação legislativa.

A CF é categórica ao afirmar que em seu artigo 146, II que "[...] cabe à lei complementar: [...] II- regular as limitações constitucionais ao poder de tributar." Mas, é importante frisar que a norma infraconstitucional não regula no sentido de criar, ampliar ou restringir as limitações. Trata-se de imunidades condicionadas, que só podem operar mediante norma infraconstitucional integrativa, ou seja, a eficácia da norma constitucional imunizante depende da observância de certas restrições estabelecidas por lei complementar, sem a qual não há que se falar em imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c" da CF.

Ora, as limitações não decorrem exclusivamente do texto do artigo 146, II, nem pode ser interpretado que o legislador constituinte delegou ao legislador ordinário, via de lei complementar, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

As limitações estão previstas na própria constituição (explícita ou implicitamente), cabendo ao legislador ordinário, através de lei complementar, regular, no sentido de explicar, tornar aplicável e aclarar os limites, evidentemente, sem estreitar ou alargar o que já existe implicitamente, buscando facilitar a compreensão, a interpretação e a aplicação.

Em sendo a imunidade uma limitação constitucional, sua regulamentação somente poderá ser veiculada por Lei Complementar.

São inconstitucionais os alargamentos ou restrições das limitações quando criados por lei ordinária.

Geraldo Ataliba 41 bem leciona sobre o assunto: Não ficou nada de importante para a lei ordinária, para o legislador de um modo geral, inclusive para a legislação complementar. Ora, da conjugação dessas duas características do nosso sistema, rigidez e caráter exaustivo, resulta que a campo, a matéria que sobre para normas complementares da Constituição, em matéria tributária, é um campo restritíssimo, difícil de encontrar o que é matéria para norma geral. Não sobra quase nada de matéria para norma geral de direito tributário.

Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto 42 também comentam a respeito da lei complementar: O legislador constitucional, ao conferir à lei complementar a função de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, buscou manter a coerência da ordem jurídica e a eficácia do seu comando, evitando abusos que pudessem restringir o gozo da imundade.

Uma das funções da Lei complementar é mesmo o de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, além de dispor sobre conflitos de competência e estabelecer normas gerais de Direito tributário (natureza tríplice da Lei Complementar).

As limitações referidas (e aqui tratadas) não podem ser reguladas por Lei Ordinária, já que estas podem apenas explicitar o que já está contido na Lei Complementar. O inciso III do artigo 146 é que determina a impossibilidade de lei ordinária para limitar a tributação.

O STJ a esse respeito tem se manifestado no sentido de que as limitações constitucionais ao poder de tributar podem ser reguladas apenas por meio de Lei complementar 43.

A regra constitucional busca evitar o caos. Evitar que normas de mesmas hierarquia, mas de entes políticos diversos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) tratem do mesmo tema e acabem por estabelecer regras para a execução da imunidade de maneira diversa. Assim, visando a ordem do ordenamento jurídico, cabe à lei complementar (e somente a ela) regular a imunidade, como limitação ao poder de tributar.

Sacha Calmon 44 também dispõe sobre o tema: Não é nem poderia ser lei ordinária. A uma, porque a imunidade, restrição ao poder de tributar da União, dos Estados e dos Municípios, ficaria a mercê da vontade dos próprios destinatários da restrição, se lhes fosse dado regula-la pela lei ordinária. Seria transferir ao legislador ordinário das ordens parciais poder permanente de emenda a Constituição. Sim, porque na medida em que por lei ordinária pudessem variar as condições para a fruição da imunidade, poderiam ate mesmo frustrá-la. Assistiríamos ao absurdo de ver um valor posto numa Constituição rígida, para garantir certas categorias de pessoas contra a tributação, vir a ser manipulado, justamente, por aqueles a quem se proíbe o poder de tributá-las [...]. As duas, porque seria admitir duas fórmulas constitucionais para operar uma só matéria, a regulamentação das limitações ao poder de tributar. Haveria antinomia entre o artigo 146, II, que prevê lei complementar para o trato da espécie, e o art. 150, VI, c, prevendo apenas lei ordinária para a regulamentação de uma limitação específica ao poder de tributar.

Além do mais, os requisitos para a imunidade são os previstos no já citado artigo 14 do CTN. Importante ressaltar que a própria CF estabelece o primeiro requisito para a imunidade, que é o de que as instituições de assistência social e de educação não podem ter escopo lucrativo. Assim, não pode distribuir seus resultados, nem fazer retornar o seu patrimônio às pessoas que a instituíram.

Toda renda percebida na instituição deve ser revertida para ela própria, na execução de seus trabalhos (educacionais ou de assistência social).

Para tanto, não basta que as entidades sejam sem fins lucrativos, já que outros requisitos devem ser seguidos. Trata-se de imunidade limitada, que exige a integração requerida pela CF.

Feitas essas considerações, é importante atentar para o problema maior. Como se verá a seguir, a legislação ordinária existente criou novos requisitos para a imunidade, os quais, segundo entendimento da doutrina e dos tribunais, não podem condicionar o exercício do direito à imunidade, visto que inovam o texto constitucional vigente.

A Lei 9.532/97, buscando regulamentar o dispositivo constitucional do artigo 150, VI, "c", adicionou e criou outros requisitos para concessão dessa imunidade, inseridos em seus artigos 12 ao 14.

O artigo 12 dispõe que para efeito do artigo 150, VI, "c", da CF, será considerada imune a instituição de educação ou de assistência social que prestar serviços para os quais tiver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos, sendo que o § 1º exclui da imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda tanto fixa quanto variável.

O § 2º impõe requisitos, nos incisos "a" ao "h", para o gozo da imunidade. Não devem remunerar seus dirigentes por qualquer forma; devem aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial; devem apresentar anualmente, declaração de rendimentos em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal; recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes; assegurar a destinação de seu patrimônio à outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de suas atividades, ou a órgão público e, ainda, cumprimento de outros requisitos estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.

O § 3º do mesmo artigo caracteriza como entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas cotas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine-o integralmente ao incremento de seu ativo imobilizado (alteração feita pela Lei 9.718/98).

O artigo 13 estatui que sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a secretaria da Receita Federal suspenderá o gozo da imunidade a que se refere o artigo 12, relativamente aos anos-calendários em que a pessoa jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contraído para a prática de ato que constitua infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais.

Leandro Marins de Souza 45 quando trata do tema, conclui que a Lei 5.172/66 (CTN) é o diploma competente para dispor sobre os requisitos a serem cumpridos pelas instituições de educação e de assistência social, com o caráter não de mera norma federal, mas nacional, que dispõe sobre regras gerais em matéria de legislação tributária e regulamenta as limitações constitucionais ao poder de tributar, em seu artigo 146, II da CfF/88. Ainda, o mesmo 46, autor assevera que especificamente quanto a estes requisitos, o CTN alterado pela LC 104/001, faz menção em seus artigos 9º e 14, que somados ao artigo 150, VI, "c", da CF/88, formam os requisitos passíveis de serem exigidos das instituições de educação e de assistência social para fins de fruição da imunidade tributária estatuída.

A ADIN nº 1802-5, proposta pela Confederação Nacional de Saúde (CNS) – Hospitais Estabelecimentos e Serviços, visa a inconstitucionalidade de dispositivos presentes pela Lei 9.532/97, por não sei a Lei Ordinária meio hábil a estabelecer requisitos para fruição de imunidade.

A Ação pende de julgamento, mas a medida liminar já foi concedida.

Assim, resta comprovado que somente a Lei Complementar pode dispor sobre a concessão da Imunidade a ser concedida às entidades de fins assistenciais e de fins educacionais.

3.2 Requisitos constitucionais e infraconstitucionais exigidos para a fruição da imunidade tributária a impostos destinados às instituições de educação e de assistência social

A CF estabelece requisitos para a concessão da imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", da mesma carta maior. Assim, remete-se ao artigo 14 do CTN, que conforme já explicitado é o único diploma legal competente para tanto (artigo 146 da CF).

O primeiro requisito é de que a instituição seja de educação ou de assistência social, obedecendo ao disposto no capítulo 3 deste trabalho.

O próximo requisito está relacionado ao exercício das atividades prestadas pelas instituições, que devem ser sem fins lucrativos. O artigo 150, VI, "c", da CF, bem como o artigo 9º, IV, "c" do CTN, exigem que esse tipo de instituição, para fins de fruição da imunidade, dirija suas atividades sem fins lucrativos.

O artigo 14 do CTN impede a distribuição do patrimônio ou das rendas das entidades objeto do presente estudo.

O que não significa dizer que a entidade não poderá ter superávit. A proibição estabelecida no artigo 14 do CTN se refere à impossibilidade de distribuição dos lucros ou de revertê-lo aos seus instituidores ou dirigentes.

Conforme Leandro Marins de Souza 47, a conclusão que se chega é que se o ordenamento jurídico regente das imunidades tributárias prevê a possibilidade de as entidades auferirem rendas e receitas ("não-distribuição de suas rendas e a manutenção da escrituração de receitas"), não é dado ao intérprete subsumir que as mesmas não deverão cobrar por seus serviços.

Ainda nas lições de Marins de Souza 48, "[...] estas receitas das entidades de educação e de assistência social a que alude o CTN significam despesas no outro pólo da relação, ou seja, do tomador de seus serviços. Não há receita que não implique despesa."

Assim, o requisito da ausência de finalidade lucrativa não significa a necessidade de gratuidade dos serviços prestados pelas instituições de educação e de assistência social, mas tão-somente impede a distribuição de patrimônio e rendas. Quanto ao requisito constitucional de inexistência de fins lucrativos, o que se pretendeu foi proibir a distribuição de lucros e a não-reversão dos mesmos a seus instituidores, o que não enquadra esse requisito como exigência de gratuidade.

Esse é o entendimento da nossa Jurisprudência, que encara o requisito da ausência de finalidade lucrativa como sendo equivalente à prestação de serviços gratuitos pelas entidades.

O STF em RE 93.463-RJ, Segunda Turma, Rel. Min. Cordeiro Guerra, julgamento em 16/04/1982, DJ de 14/05/1982) decidiu no sentido 49 de que:

[...] a Lei 5.172/66, artigo 14, não exige que a instituição seja desinteressada ou somente preste serviços gratuitos. Exige, simplesmente, que ela não distribua qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucros ou participação no seu resultado. Assim, os seus serviços prestados como remuneração, sob qualquer forma, não a fazem perder o direito à imunidade fiscal, ainda que lhe proporcionem lucros e a tornem patrimonialmente próspera [...]. Penso que, na Constituição, se concedeu a imunidade, para promover o ensino, e não, apenas, o ensino gratuito [...].

Outra exigência é que a imunidade estudada incida sobre o patrimônio, renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades, conforme disposto no artigo 150, § 4º da CF e artigo 14, § 2º do CTN.

A maioria da doutrina 50 tem entendido que para a comunhão dos artigos 173, § 4º e 150, § 4º, impõe a exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes, se forem idênticas ou análogas às outras empresas privadas, não gozariam de proteção imunitória. O intuito é evitar o abuso de poder econômico e a eliminação de concorrência, proibidos nos artigos 170, IV e 173, §4º da CF.

Caso as entidades abrangidas pelo artigo 150, VI, "c", da CF conseguissem imunidades indistintamente, obteriam condições de dominar mercados, eliminar a concorrência ou obter lucros exorbitantes, já que livres do pagamento de impostos. Foi o que o que o constituinte pretendeu evitar.

Mas, é preciso ressaltar que o intuito principal da norma que concede a imunidade é garantir que entidades privadas possam exercer funções essenciais do Estado, e dessa forma a idéia de abuso de poder econômico e eliminação de concorrência supostamente existente quando da concessão de imunidades tributárias em alguns casos, deve ser ponderada. A imunidade é tida como verdadeiro princípio constitucional, que garante direitos básicos ao cidadão e, portanto deve ser rigorosamente seguida.

Seguindo na análise dos requisitos para fruição das imunidades para as entidades de assistência social e de fins educacionais, existe também a exigência da não-distribuição do patrimônio e das rendas pelas entidades, a qualquer título.

O intuito é que somente a própria instituição se beneficie do resultado do desenvolvimento de suas atividades.

A entidade pode auferir rendas e pode possuir patrimônio, mas, o artigo 14, II do CTN exige que a entidade aplique todos os seus recursos em seus objetivos institucionais, que deverão ser desenvolvidos no Brasil.

O inciso III do artigo 14 do CTN exige a manutenção de escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. Nesse sentido, a entidade que sofre cisão, fusão ou incorporação deve destinar o seu patrimônio para outra entidade que se enquadre nos requisitos para a fruição da imunidade, e apresente cunho institucional. Ou, ainda, que destine o patrimônio ao Poder Público. É também forma de evitar o acúmulo exacerbado de patrimônio e a criação de verdadeiros impérios.

Ao que parece o objetivo da norma é permitir às autoridades administrativas fazendárias condições de fiscalizar o cumprimento dos requisitos estabelecidos pela CF e pelo CTN.

CAPÍTULO 4 – TRIBUTOS ABRANGIDOS

Traçados os limites exigíveis para concessão da imunidade tributária a impostos pelas entidades de educação e de assistência social, o que se procura de agora em diante é estudar a abrangência dessas imunidades, conforme artigo 150, VI, "c", da CF, levando-se em conta a renda, o patrimônio e os serviços das entidades acima referidas.

A primeira dúvida surgida se relaciona à abrangência do dispositivo, questionando-se sua aplicação (somente a impostos ou, ainda, a outras espécies tributárias não enquadradas no conceito de impostos).

A princípio as regras imunizantes previstas no artigo 150, IV, "c", da CF seriam voltadas somente para impostos, mas algumas dúvidas a esse respeito vão surgindo após a análise das espécies tributárias (taxa, imposto e contribuições de melhoria) e, ainda, das outras duas espécies em que se discute sua natureza, ou seja, os empréstimos compulsórios e contribuições especiais ou sociais.

Se adotada a interpretação de que a CF prevê cinco espécies tributárias, a imunidade incidiria apenas para impostos e excluiria a imunidade para as outras quatro espécies. De outro lado, se o entendimento for de que a CF prevê três e não cinco espécies (imposto, taxa e contribuições de melhoria), a incidência das contribuições sociais e empréstimos compulsórios ficaria condicionada ao exame de sua tipologia, enquadrando-os em impostos, taxa ou contribuições de melhoria, imunizando a instituição quando este for considerado imposto.

Roberto Timoner 51, quando trata de Fundações, escreve sobre o assunto, adotando a tese de que a CF cuida de cinco espécies tributárias distintas para efeitos de imunidade, e que a imunidade prevista no artigo 150, IV, "c", só afasta a incidência de impostos, podendo ser os arrolados na constituição nos artigos 153, 155 e 156 ou fruto de competência impositiva residual deferida à União Federal, conforme artigo 154.

Timoner 52, ainda se refere ao artigo 195, § 7º da CF, que prescreve imunidade das contribuições sociais (mesmo que equivocadamente fale em isenção), apenas para as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, tendo excluído as demais pessoas jurídicas da alínea c.

Cita julgamento de AI 174.540 53, que teve por relator o Ministro Maurício Corrêa, em que predomina o entendimento de que as contribuições sociais configuram espécies tributárias autônomas e que não se confundem com os impostos, sequer para fins de imunidade.

A conclusão a que Roberto Timoner 54 chega é que: Portanto, o primeiro aspecto material da imunidade tributária conferida às instituições de educação concerne ao fato de que esta se aplica apenas aos impostos – já previstos na Carta Constitucional ou oriundos de competência residual –, não se estendendo às taxas e às contribuições de melhoria, nem mesmo às contribuições previstas nos arts. 149 e 195 da CF e aos empréstimos compulsórios previstos no art. 148 da CF, pois, embora ambos sejam considerados tributos, constituem espécies autônomas, que não se confundem nem se subsumem às demais espécies tributárias previstas no art. 145 da CF.

4.1 Impostos

4.1.1 Impostos abrangidos pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "c", da Constituição Federal

A imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", da CF deve abranger todos os impostos incidentes sobre as atividades das instituições de assistência social e de fins educacionais, desde que por sua sistemática recaia sobre seu patrimônio, suas rendas ou seus serviços.

O § 4º do artigo 150 acrescenta uma ressalva, dispondo que a imunidade deve recair somente sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

4.1.1.1 Impostos Diretos

Por não ser o objeto principal do nosso estudo, trataremos brevemente dos principais impostos abrangidos pela imunidade tributária.

Os primeiros impostos a serem analisados são o Imposto de Importação (II) e o Imposta de Exportação (IE), classificados no CTN como impostos sobre o comércio exterior.

O fato de não estarem enquadrados como imposto sobre o patrimônio, renda ou serviços não exclui a imunidade tributária, já que atingem indiretamente um dos três itens exigidos para que a entidade goze da imunidade.

Se fossem obrigadas a recolher esse tipo de imposto, as entidades deixariam de investir em suas atividades para arcar com um ônus tributário, o que não se coaduna com o propósito do legislador em beneficiar tais entidades que prestam um serviço tão relevante para a coletividade.

O ITR, IPTU, ITCMD e IPVA, são facilmente identificados como incidentes sobre o patrimônio, e portanto claro está que se enquadram no requisito que concede a imunidade para instituições de fins educacionais e de assistência social.

Mesmo assim, algumas dúvidas vêm surgindo em face da abrangência da norma em determinados casos. Por exemplo, quanto à incidência do IPTU quando o imóvel pertencente à instituição foi locado para terceiro. Haveria, pois, a incidência de IPTU?

Os tribunais têm entendido 55 que não haveria a incidência do imposto, já que este estaria imune por preencher todos os requisitos estabelecidos pela Constituição e pelo CTN. Mesmo porque as rendas advindas da locação serão revertidas para as finalidades essenciais da instituição.

Além do mais, o STF pacificou o entendimento com a súmula 724, que enuncia: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.

Leandro Marins de Souza 56 ao analisar os impostos sobre o patrimônio conclui que "[...] pela literal previsão da CF neste sentido, estão abarcados pelo preceito imunitório, não podendo incidir sobre as atividades das entidades de educação e de assistência social."

O IOF e o IR a princípio também não gerariam qualquer dúvida quanto à aplicação da regra imunitória. Mas, a Lei 9.532/97 pretendeu limitar a abrangência da imunidade tributária para afastá-la dos rendimentos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável. Dita inconstitucional, esta lei já foi afastada, conforme dito, por decisão liminar do STF proferida na ADIN 1802-3. Quanto à incidência da regra imunitória para operações relativas a títulos e valores mobiliários, o D. 4.494/97 exclui expressamente as instituições de educação e de assistência social. O que não é permitido, por ser absolutamente inconstitucional, já que restringe a aplicação da imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", da CF, que abrange a renda das entidades que cumpram os requisitos estabelecidos pela Lei Complementar.

O ISS, tributo municipal, é expresso no preceito imunitório e portanto, a entidade que preencher os requisitos constitucionais e previstos no CTN, terá imunidade quanto ao ISS.

4.1.1.2 Impostos Indiretos

Para concluir a análise dos impostos abrangidos pela imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", da CF, é importante a compreensão da aplicação dessa norma quanto aos impostos ditos indiretos, ou seja, o ICMS e IPI. A CF não faz qualquer distinção quanto ao tipo de impostos em que a regra imunitória aqui estudada deve abranger. Apenas, de modo expresso, dispõe que os impostos imunes são aqueles que versem sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de fins educacionais e de assistência social.

O ICMS e o IPI se configuram, respectivamente, como impostos incidentes sobre a circulação e a produção e por sua natureza, impostos que recaem sobre a mercadoria em circulação e o produto industrializado, acompanhando-os até o final da cadeia de consumo ou de produção.

A imunidade tributária dos impostos ICMS e IPI deve ser assegurada às instituições com fins educacionais e de assistência social, inclusive nas operações em que estas figuram como consumidoras finais, em face da relação jurídica existente entre o contribuinte de fato e o de direito (reconhecida pelo artigo 166 do CTN), que condiciona a restituição de tributos tidos como indiretos à autorização do consumidor final, cujo encargo financeiro pode ser transferido.

O STF já decidiu no sentido de que a imunidade tributária recai também para o ICMS quando o lucro da atividade for revertido para as atividades essenciais da instituição. Tratava-se de Embargos de Divergência em que a relatora, Ministra Ellen Gracie, teve voto vencido quando fundamentado na concorrência desleal que tal imunidade representaria. O Ministro Nelson Jobim bem fundamentou seu voto relatando que a cobrança desse imposto resultaria em um déficit de receita da entidade embargada, afetando a eficiência da assistência social (EDV 7772 originário de decisão em RE 210251, decisão publicada no DJ de 26;02;2003).

Na decisão, o que prevaleceu foi o bem maior e mais raro, que consiste nos direitos sociais, base do Estado Democrático. Apesar de inovadora (porque até então a orientação era no sentido de que existia a tributação), a recente decisão é respeitável.

Afinal, desde 1946 (quando a Constituição assegurou o direito à imunidade) que o intuito primordial da norma que imuniza é de preservar as entidades de assistência social com fins educacionais da cobrança de impostos.

Embora o ICMS não incida sobre o patrimônio, quando incidente sobre a aquisição de bens que o compõem, os tribunais tem entendido que a imunidade é extensiva, ou seja, quando se tratar de aquisição de bem para seu patrimônio que não se destine à comercialização, admite-se a imunidade (posição mais conservadora do que a adotada pelo STF atualmente),

As posições ainda são divergentes e os tribunais têm proferido decisões em todos os sentidos, ora admitindo a imunidade, ora negando-a.

Sacha Calmon Navarro Coelho 57 afirma entendimento de que não se aplica a regra da imunidade para o ICMS que incida sobre circulação de mercadorias que não sejam de finalidade essencial da entidade.

4.2 Contribuições sociais e a imunidade prevista no Art. 195, § 7º da CF

4.2.1 A imunidade e as diferenças básicas da isenção

O primeiro passo a ser dado é entender que a isenção decorre de lei e a imunidade é norma constitucional. Com efeito, ao ler as opiniões de diversos autores sobre o tema o que pode ser percebido de pronto é mesmo essa diferença básica, porém essencial.

É importante que façamos uma análise mais detalhada da diferenciação, com peculiaridades de ambos os institutos.

Nota-se, portanto, que são institutos que não se confundem.

Maria Paula Farina Weidlich 58 discorre sobre imunidade e isenção: Note-se, portanto, que a imunidade e a isenção são institutos que não se confundem. A primeira, prevista na norma constitucional, como regra de estrutura, delimitando o campo das competências tributárias, resguarda valores sociais e éticos; a segunda, disposta na lei complementar ou lei ordinária, viabiliza interesses mais comuns consistentes em regras de conduta, situando-se, portanto, em patamares bem distintos, inclusive, hierarquicamente ao segundo, principalmente em razão da importância de preservar algumas pessoas, bens ou situações de ônus da tributação, a fim de propiciar a cooperação dos entes privados com as atividades estatais, essenciais para o desenvolvimento da sociedade.

Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto 59 afirmam que da perspectiva formal, a distinção entre imunidade e isenção reside na fonte normativa, já que a imunidade está prevista na CF e as isenções são estabelecidas por lei infraconstitucionais, sejam elas complementares ou ordinárias.

Segundo se pode apreender do CTN, a isenção é causa inibitória de lançamento, excluindo o crédito tributário. Ocorre antes do lançamento e após o surgimento da obrigação tributária. Assim como a imunidade, a isenção também é instituto de conceituação polêmica, sendo que sua natureza jurídica oscila entre os parâmetros da não-incidência e incidência da norma.

O STF tem caracterizado a isenção como dispensa legal do pagamento de determinado tributo, pelo que ocorre o fato gerador, mas a lei dispensa seu pagamento. Assim, admite-se a premissa que o fato gerador ocorre, nascendo vínculo obrigacional. (RE 114.850-1, 1ª T, J. 23.02.88).

As imunidades representam uma delimitação negativa da competência tributária. Enfim, a imunidade é instituto de sede constitucional, materializando uma dispensa constitucional de pagamento de tributo, enquanto a isenção é dispensa legal de pagamento de tributo.

4.2.2 Contribuições sociais devidas à Previdência Social

Feita essa análise, certo está que o artigo 195, § 7º da CF contém imperfeição terminológica. As contribuições previdenciárias das entidades de assistência social tem sido objeto de muitas discussões no plano jurídico.

A limitação constitucional ao poder de exigir contribuições de entidades beneficentes de assistência social está prevista no art 195, § 7º da CF, que com imperfeição terminológica contém a seguinte dicção:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

[...]

§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências em lei. (grifo nosso).

Embora a norma constitucional faça menção a isenção, tratando-se de desoneração concedida pelo texto constitucional, configura-se verdadeira imunidade, como limitação ao poder de tributar, razão pela qual os requisitos para a sua concessão, dependem de lei complementar, na forma do art. 146, II da CF. Equívoco de linguagem do constituinte, que confundiu figuras marcadamente distintas. Pela análise doutrinária e jurisprudencial do STF o que se verifica é mesmo que o dispositivo constitucional trouxe uma incompetência para tributar.

O fato é que o constituinte criou regra de supressão de competência normativa, impedindo a tributação sobre as entidades de assistência social. Claro está, portanto, que se trata de regra imunizatória e não de concessão de isenções.

O STF possui inúmeros julgados nesse sentido.

O Ministro Celso de Mello proferiu a seguinte decisão 60:

Mandado de Segurança. Contribuição previdenciária. Quota patronal. Entidade de fins assistenciais, filantrópicos e educacionais. Imunidade (CF, art. 195, § 7º). Recurso conhecido e provido. A Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia, por qualificar-se como entidade beneficente de assistência social - e por também atender, de modo integral, às exigências estabelecidas em lei – tem direito irrecusável ao benefício extraordinário da imunidade subjetiva relativa às contribuições pertinentes à seguridade social. – A cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudência constitucional do STF já identificou, na cláusula inscrita no artigo 195, § 7º, da CR, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965. – Tratando-se de imunidade – que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional -, revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inserido no art. 195, § 7º, da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referencia, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo." (STF - RE 22.192-9, Primeira Turma, rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 28/11/1995).

Leandro Marins de Souza 61 explica a razão da imunidade tributária a contribuição para a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social, como fruto da necessidade de se destinar tratamento diferenciado a esse tipo de entidade, especificamente por tratar-se de atividade substitutiva, desonerando, portanto, suas atividades com a finalidade de proporcionar o seu desenvolvimento e, consequentemente, a melhoria na qualidade da prestação de serviços assistenciais aos cidadãos.

Para esse dispositivo legal permanecem todas as regras já expostas anteriormente, de que tal imunidade está condicionada aos requisitos estabelecidos pelo CTN em seu artigo 14 62.

Mas, foi editada legislação ordinária pretendendo, inconstitucionalmente, criar requisitos extraordinários a sua fruição. Conforme já robustamente demonstrado, somente a lei complementar é competente para esse tipo de regulamentação.

Trata-se da Lei 8.212/91, alterada pela Lei 9.732/98, em que outros requisitos foram estabelecidos para a concessão da imunidade prevista no artigo 195, § 7º da CF.

O artigo 55 da Lei orgânica da Seguridade Social estabeleceu uma série de supostos requisitos a serem observados pelas entidades beneficentes de assistência social para a fruição da imunidade tributária, extrapolando os limites para fixação de requisitos – lembrando que comete o mesmo equivoco de imperfeição terminológica da CF, ao referir-se a isenção e não imunidade.

O artigo exige, cumulativamente, requisitos inexistentes na CF e no CTN e acaba por limitar a imunidade constitucionalmente prevista, o que não é aceito no ordenamento jurídico pátrio.

A Lei 9.732/98 (que alterou a Lei 8.212/91) contém um maior número de equívocos, acrescentando ainda mais requisitos para a imunidade, mantendo o termo isenção e, ainda, dedicando-se a matéria reservada à CF, quando conceitua o que seja entidade beneficente de assistência social (artigo 55, §§ 3º e 5º da Lei 8.212/91, incluídos pela Lei 9.732/98).

O D. 3.048/99 (Regulamento da Previdência Social), regulamenta a Lei 9.732/98, e aumenta ainda mais os requisitos para a fruição da imunidade. Evidente que não há como seguir o disposto no Decreto, já que é absolutamente inconstitucional. Ainda, o D. 752/93 (revogado pelo D. 2.536/98) acabou instituindo a exigência de destinação de 20% da receita bruta da entidade em gratuidade, o que também não pode prevalecer. O intuito do Decreto era regulamentar a exigência prevista no artigo 55, II, da Lei 8.212/91, relativa à necessidade de a entidade ser portadora do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, renovado a cada três anos. São requisitos ilegais e inconstitucionais.

Mas, estes requisitos não foram abarcados com a revogação do D.752/93 pelo D. 2.536/98, o que diminui a grande quantidade de legislação incoerente com o ordenamento jurídico pátrio. A Lei 10.260/2001 e D. 4.035/2001 também surgem como forma de ameaça à imunidade tributária das entidades educacionais de assistência social. A legislação trata do Fundo de Financiamento ao Estudante do Ensino Superior (FIES), que objetiva a concessão de financiamentos a estudantes cursando instituições de ensino superior não gratuitas.

Com a edição da nova lei e do Decreto que a regulamenta, uma série de imposições para a fruição da imunidade foram postas. Pretendeu-se, no artigo 19, a obrigatoriedade de a instituição de ensino isenta da cota patronal da contribuição para a seguridade social aplicar 50% dos encargos educacionais cobrados em bolsas de estudo destinadas a alunos carentes.

O primeiro equívoco está no termo isenção, que conforme demonstrado trata-se de imunidade. Da mesma forma que observado nas leis anteriores, esta também se trata de flagrante inconstitucionalidade, já que os requisitos podem ser impostos somente através de Lei complementar (CTN)

A Confederação Nacional dos Estabelecimentos de Ensino (Confenen) propôs perante o STF, a ADIN 2.545-7, pretendendo a inconstitucionalidade dos artigos 12, IV e 19, §§ 1º 2º 3º 4º 5º, da Lei 10.260/2001, obtendo liminar favorável.

A Lei 9.732/98 também é objeto de ADIN (2.028-5) perante o STF. Proposta pela Confederação Nacional de Saúde, Hospitais, Estabelecimentos e Serviços e tendo como relator o Ministro Moreira Alves, pretende a declaração da inconstitucionalidade dos artigos 1º, 4º, 5º e 7º da Lei em apreço, não havendo julgamento do mérito até o momento. Apenas com liminar favorável.

No mesmo sentido a ADIN 2036-6, proposta pela Confederação Nacional de Estabelecimentos de Ensino, e tendo como relator o Ministro Moreira Alves, pretendendo a inconstitucionalidade dos artigos 1º, 4º, 5º, 7º da Lei 9.732/98, também sem julgamento de mérito, tendo seu pedido liminar prejudicado por já ter sido concedido em outra Ação que visava a inconstitucionalidade dos mesmos dispositivos legais.

4.2.3 Abrangência da imunidade tributária prevista no artigo 195, § 7º da Constituição Federal

A seguridade social está prevista no capítulo II da CF, incluído no título VIII intitulado "Da Ordem Social", e inicia-se no artigo 193.

Na Seção I da seguridade social, topologicamente antes de instituir a imunidade tributária do § 7º, o artigo 195 e seus incisos estabelecem as formas de financiamento da seguridade social, dispondo:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer titulo, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;

II – do trabalho e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuições sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III – sobre a receita de concursos de prognósticos.

[...].

O § 4º do mesmo artigo 195 estabelece, ainda, que: "A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I."

O § 8º prevê a hipótese específica de contribuição para a seguridade social, dispondo:

Art. 195. [...]

[...]

§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.

Na Seção III da seguridade social, destinada especificamente à previdência social, o artigo 201, § 10, prevê autorização de criação de fonte de custeio a recair sobre o setor privado: "Lei disciplinará a cobertura do risco de acidente do trabalho, a ser a atendida concorrentemente pelo regime geral de previdência social e pelo setor privado."

Leandro Marins de Souza 63 bem destaca que a princípio essas seriam as hipóteses normativas incluídas no Capítulo da Seguridade Social que dão ensejo à criação de contribuições a serem arcadas pela iniciativa privada para o seu custeio. Seriam essas as abrangidas pela imunidade tributária do artigo 195, § 7º, da Constituição Federal. Mas, alguns outros dispositivos estariam também destinados à seguridade social.

Passa-se à análise dos mais importantes desses dispositivos.

4.2.3.1 Contribuição social a cargo do empregador incidente sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho

Chamada de cota patronal, essa contribuição está prevista no artigo 22 da Lei 8.212/91 e apresenta três hipóteses de incidência.

Em seu artigo 15 estabelece o critério para a definição dos contribuintes de referidas contribuições, não deixando a salvo de sua incidência as entidades sem fins lucrativos.

A imunidade tributária das entidades de beneficentes de assistência social está aqui abrangida, abarcando as contribuições sociais incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho previstas no artigo 195, I, da CF.

4.2.3.2 Contribuição social a cargo do empregador incidente sobre a receita ou o faturamento - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)

Quanto à contribuição para o financiamento da seguridade social, foi criada pela LC 70/91, que estabeleceu em seu artigo 6º, III, suposta isenção para as entidades beneficentes de assistência social. Trata-se de dispositivo dispensável, já que esse tipo de entidade está abarcada pela imunidade prevista no artigo 195, § 7º da CF.

Estando preenchidas as características essências para a configuração de entidade assistencial ou educacional, verifica-se que não há fato jurídico tributário apto à hipótese de incidência do COFINS.

Em outras palavras, estando na qualidade de entidade de apoio à educação ou à assistência social, exercerá atividade que as tornarão imune a tributos.

É cediço o entendimento de que o STF, conforme já visto em tópico anterior, considera que o conteúdo do artigo constitucional fixa a existência de imunidade da cota patronal previdenciária, não se tratando, pois, de mera isenção.

4.2.3.3 Contribuição social a cargo do empregador incidente sobre o lucro –Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

A CSLL possui hoje alíquota de 8% (Lei 9.429/95) e está albergada pela imunidade tributária do artigo 195, § 7º da CF, para entidade de assistência social, por se destinar ao financiamento da seguridade social.

4.2.3.4 Contribuição social sobre a receita de concursos de prognósticos

O D. 3.048/99 (regulamento da previdência social), em seu artigo 212, § 1º, regulamenta a abrangência desta contribuição social, relacionando-a com eventuais concursos promovidos pelas entidades beneficentes de assistência social para arrecadação de fundos. A contribuição social sobre a receita de concurso de prognósticos também está albergada pela imunidade tributária que beneficia as entidades de assistência social.

Caso incidisse o tributo, seria sobre a receita total das apostas à alíquota de 5%.

4.2.3.5 Cobertura do risco de acidente de trabalho - Contribuição ao Seguro de Acidente do Trabalho (SAT)

O artigo 201, § 10 da CF dispõe que "Lei disciplinará a cobertura do risco acidente do trabalho, a ser atendida concorrentemente pelo regime geral de previdência social e pólo setor privado."

Nesse contexto, a Lei 8.212/91, em seu artigo 22, I, passou a regulamentar a contribuição de acidente de trabalho.

Sua natureza é mesmo de contribuição para a seguridade social e por essa razão a imunidade tributária do artigo 195 § 4º, desonera as entidades beneficentes de assistência social da incidência dessa contribuição.

4.2.3.6 Contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (CPMF)

A Lei 9.311/96, que institui a CPMF, foi expressa ao dispor sobre a imunidade das entidades beneficentes de assistência social. Ressaltando que mesmo que a lei assim não fizesse, claro está que se trata de contribuição para a seguridade social (por ter sua destinação integral ao Fundo Nacional de Saúde) e, portanto, albergado pela imunidade tributária.

O artigo 3º da lei dispõe que:

Art. 3º A contribuição não incide:

[...]

V – sobre movimentação financeira ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira das entidades beneficentes de assistência social, nos termos do § 7º do artigo 195 da Constituição Federal.

Mas, a SRF expediu a IN 6, de 17 de janeiro de 1997 (alterada pela IN 67/99), exigindo da entidade de assistência social a apresentação à instituição financeira responsável pela retenção da CPMF, de declaração assinada por seu representante legal de acordo com modele constante da Instrução Normativa.

Nessa declaração deve constar a demonstração de preenchimento de requisitos diferentes daqueles previstos pela CF e pelo CTN. Um deles é o reconhecimento de utilidade pública federal e estadual (ou do Distrito Federal ou municipal), além de ser portadora do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, que não remunera seus diretores, conselheiros, sócios instituidores ou benfeitores a qualquer título, e também o preenchimento dos requisitos constantes do artigo 12 da Lei 9.532/97, sobre a qual já discorremos ao longo do presente estudo.

Leandro Marins de Souza 64 comenta que o ato administrativo fundiu exigências inconstitucionais contidas no artigo 55 da Lei 8.212/91 com exigências previstas na Lei 9.532/97, restringindo a imunidade tributária prevista no artigo 195, § 7º da CF. Alargou o rol de requisitos para a concessão da imunidade.

O ato administrativo, portanto, é inconstitucional. O fato é que a declaração-modelo, criada pela instrução normativa, possui campo para preenchimento obrigatório desses requisitos. Então, a entidade que não possui os títulos já mencionados se preencher o formulário corretamente, perde o benefício tributário ou, preenche com informações falsas, sujeitando-se além de outras, à sanções penais.

Leandro Marins de Souza 65 conclui que "[...] em contrapartida, se não assinar o documento não terá reconhecida a imunidade à CPMF a que faz jus, por mais absurdo – por inconstitucional e ilegal – que isto seja."

Caso a CPMF seja cobrada das instituições, a medida cabível é a impetração de Mandado de Segurança, por tratar-se de direito líquido e certo, nos termos do artigo 5º, LXIX da CF.

A imunidade é benefício constitucional e, portanto deve ser concedido às instituições aqui tratadas.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

As normas que tratam da imunidade das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, dispostas nos artigos 150, VI, "c" e artigo 195, § 7º, da Carta Maior, constituem regras destinadas às Unidades Federativas que visam limitar suas competências tributárias com a finalidade de viabilizar a cooperação das instituições privadas com o Estado na realização dos direitos sociais, saúde, educação e assistência social.

Assim, transferiu para algumas entidades privadas sem fins econômicos o encargo de garantir à sociedade esses Direitos essenciais.

Não há dúvida que, em tese, ou teoricamente, o imposto se destina à cobertura das despesas gerais do Estado e quando o resultado dessa receita seja bem administrado e honestamente aplicado pode e deve em parte atender à assistência social e à educação.

Entretanto, só no serviço burocrático de imposição, fiscalização e arrecadação dos impostos é notoriamente sabido que o Estado gasta a maior parte da própria arrecadação do imposto, porque a gestão estatal é a mais burocratizada, morosa e dispendiosa.

Conforme restou robustamente demonstrado, as entidades de assistência social e de fins educacionais já contribuem com a prestação de seus serviços, a título de imposto in natura e in labore e evita os gastos e até os desperdícios burocráticos do Estado, fazendo chegar, efetiva e diretamente, aos mais necessitados, a assistência social e a educação previstos como Direitos básico do cidadão.

O terceiro setor, voltado para o interesse comum, sem fins lucrativos, busca sempre garantir ao cidadão aquilo que era de obrigação do Estado, mas, por diversos motivos, não foi possível a prestação do serviço a toda população.

Para tanto, a CF, desde 1946, prevê a imunidade tributária, como meio de proteção das entidades aqui estudadas, se tratando de verdadeira incompetência das pessoas jurídicas de direito público (detentora da competência tributária), em instituir tributos, principalmente os impostos e as contribuições sociais.

Os requisitos estabelecidos para sua concessão poderão ser estabelecidos somente por meio de lei Complementar, sendo as leis ordinárias incompetentes para tanto.

O artigo 14 do CTN em consonância com a CF estabelece resumidamente que são requisitos para a fruição da imunidade: serem instituições de educação ou assistência social; não apresentarem fins lucrativos; não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; aplicarem integralmente no país os seus recursos; que os recursos sejam utilizados exclusivamente na manutenção dos seus objetivos institucionais; manterem a escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Inexistentes esses requisitos, inexiste também a imunidade tributária e autorizada esta a atividade exacional do ente tributante. Inúmeras leis ordinárias foram inseridas no nosso ordenamento jurídico, estabelecendo outros requisitos para a fruição da imunidade (em especial as Leis 9.532/97 e nº 9.732/98). Conforme robustamente comprovado são todas inconstitucionais (inclusive estão sendo objeto de ADIN’s).

A imunidade tributária das instituições de assistência social e com fins educacionais têm aplicação direta com o princípio da capacidade contributiva, por já contribuírem com o Estado quando do exercício de funções que lhe seriam próprias.

Não importa se associação ou fundação, independentemente de sua forma, o essencial é que exerçam atividades de assistência social ou de com fins educacionais. Vale ressaltar, também, que a imunidade tributária contida na CF/88 em seu artigo 150, VI, "c", abrange todos os impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições.

O artigo 195, § 7º da CF trata de imunidade concedida para pagamento de contribuições sociais do empregador, embora o texto de lei por imprecisão terminológica tenha inserido o termo isenção. Pelos mesmos motivos, só pode ser regulamentada por lei complementar, conforme artigo 146, II da CF.

É importante ressaltar que há, sim, desonestidade no Terceiro Setor, como há em qualquer outro setor econômico, político ou social no Brasil. Nem por isso deve-se partir do pressuposto de que o remédio para resolver este problema é o desmando legislativo e o desprestígio aos preceitos constitucionais.

A solução é a fiscalização das entidades e não a edição de legislação ordinária que vise diminuir a concessão de imunidades.

Assim, sendo a imunidade tributária um direito subjetivo de matriz constitucional, deve ser respeitado e assegurado aos entes contemplados pelo legislador constituinte. O Mandado de Segurança é o instrumento hábil a coibir qualquer forma de abuso na aplicação dos artigos 150, VI, "c" e 145, § 7º da CF.

O objetivo da norma que imuniza é nobre e visa garantir a todo cidadão direitos básicos e indispensáveis para uma vida digna. As desigualdades sociais talvez seja o motivo principal da importância que esse tipo de instituição exerce para o funcionamento da sociedade.

A correta interpretação e aplicação dos dispositivos constitucionais e do CTN garantirão o auxilio ao Estado na realização de tarefas de suma importância.

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NOTAS

1 - BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias. SP: Sugestões Literárias, 1969. p. 211.
2 - Em capítulo posterior trataremos dos impostos diretos e indiretos sob a visão de diversos autores.
3 - ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias. São Paulo: Atlas, 2000. p. 93-94.
4 - RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitação à competência impositiva. São Paulo: Malheiros, 1995. p. 21.
5 - Art. 176 ao 179 do Código Tributário Nacional.
6 - MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 11. ed. SP: Malheiros, 1996. p. 152.
7 - CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 7. ed. atual. SP: Saraiva, 1995. p. 117.
8 - DINIZ, Gustavo Saad. Direito das fundações privadas: teoria geral e exercício de atividades econômicas. 3. ed. São Paulo: Lemos & Cruz, 2007. p. 453. (destaque do autor).
9 - Ibid., p. 453-454. (destaque do autor).
10 - MACHADO, 1996, op. cit., p. 152
11 - BARRETO, Aires F.; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética, 1999. p. 9.
12 - CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 1998. p. 418. (destaque do autor).
13 - BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. rev. e complem., à luz da Constituição de 1988 até a emenda constitucional nº 10/1996, por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 228.
14 - Ibid., p. 225-226.
15 - COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995. p. 348.
16 - Ibid.
17 - COELHO, op. cit., p. 349.
18 - FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, [1971]. p. 117.
19 - No mesmo sentido é a definição feita pelo nobre Ruy Barbosa Nogueira na obra: NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 167.
20 - BORGES, José Souto Maior. Limitações constitucionais à tributação. In: CURSO de Especialização em Direito Tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 4. 1987. v. 1. p. 378.
21 - MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades tributárias. In: ______. (Coord.). Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998. (Pesquisas tributárias, Nova série, 4). p. 31-32.
22 - Ibid., p. 32.
23 - CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. rev, ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 178.
24 - Ibid., p. 165-166.
25 - ICHIHARA, op. cit., p. 182.
26 - Ibid., p. 183.
27 - Paulo de Barros Carvalho, faz uma profunda análise das vertentes formuladas a respeito da conceituação da imunidade tributária. CARVALHO, 1995, op. cit.,p. 108-117.
28 - DINIZ, Gustavo Saad. Direito das fundações privadas: teoria geral e exercício de atividades econômicas. 3. ed. São Paulo: Lemos e Cruz, 2007. p. 179-180
29 - Ibid., p. 180.
30 - MOTA FILHO, Marcello Martins. Museu: Masp, imunidade, requisitos, isenção. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, ano 8, n. 35, p.202, nov./ dez. 2000.
31 - WEIDLICH, Maria Paula Farina. Imunidade tributária das instituições sem fins lucrativos: disciplina legal e constitucional. São Paulo: MP, 2005. p. 20.
32 - CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 16. rev., ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 274.
33 - ICHIARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias. São Paulo: Atlas, 2000. p. 260.
34 - SOUSA, Ercias Rodrigues de. Imunidades tributárias na Constituição Federal: uma análise a partir dos conceitos estruturais da ciência do direito. Curitiba: Juruá, 2003. (Pensamento jurídico, v. 11). p. 151-152.
35 - DINIZ, op. cit., p. 132. (destaque do autor).
36 - VENOSA, Silvio de Salvo. Pessoa jurídica. In: PANTALEÃO, Leonardo (Org.). Fundações educacionais. São Paulo: Atlas, 2003. p. 77.
37 - SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 7. ed. SP: Malheiros, 2007.
38 - ATALIBA, Geraldo. Imunidade de Instituições de educação e assistência. Revista de Direito Tributário, São Paulo, ano 15, n. 55, p.136-142, jan./mar.1991.
39 - COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 96.
40 - SILVA, José Afonso, p. 693 apud COSTA, 2006, op. cit., p. 96-97. (destaque do autor).
41 - ATALIBA apud ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias. São Paulo: Atlas, 2000. p. 101-102.
42 - BARRETO, Aires F.; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética, 1999. p. 30-31.
43 - Nesse sentido o acórdão da lavra do Ministro relator Paulo Medina, proferido pela Segunda Turma do STJ, no julgamento do REsp 413.728/RS, de 10 de outubro de 2002, publicado em 2 de dezembro de 2002.
44 - COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1998: sistema tributário. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995. p. 349.
45 - SOUZA, Leandro Marins de. Tributação do terceiro setor no Brasil. São Paulo: Dialética, 2004. p. 156.
46 - Ibid., p. 157.
47 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 169.
48 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 169.
49 - No mesmo sentido o julgamento do RE 70.834/RS, 2ª. Turma, Rel. Min. Adalicio Nogueira, julgamento em 25/10/1971, DJ de 21/12/1971. E, na vigência da CF/46 já se decidia nesse sentido, conforme de verifica pela leitura do RE 58.691, Primeira Turma, Rel. Min. Evandro Lins e Silva, julgamento em 09/05/1966).
50 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 175.
51 - TIMONER, Roberto. Fundações educacionais e os tributos: alcance material da imunidade prevista no Art. 150, VI, c, da CF. In: PANTALEÃO, Leonardo (Org.). Fundações educacionais. SP: Atlas, 2003. p. 225.
52 - TIMONER, op. cit., p. 225.
53 - EMENTA: CONTRIBUIÇAO SOCIAL INSTITUÍDA PELA LC 70/91. EMPRESA DE MINERAÇAO. ISENÇAO. IMPROCEDÊNCIA. DEFICIÊNCIA NO TRASLADO. SÚMULA 288. AGRAVO IMPROVIDO. 1. As contribuições sócias da seguridade social previstas no art. 195 da CF que foram incluídas no capítulo do Sistema Tributário Nacional, poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b, do Sistema Tributário, posto que excluídas do regime dos tributos. 2. Sendo as contribuições sociais modalidades de tributo que não se enquadram na de imposto, e por isso não estão elas abrangidas pela limitação constitucional inserta no art. 155, § 3º, da Constituição Federal. 3. Deficiência no traslado. A ausência da certidão de publicação do aresto recorrido. Peça essencial para se aferir a tempestividade do recurso interposto e inadmitido. Incidência da Súmula 288. Agravo Regimental improvido. (STF, 2 T., AI 174.540, Rel Min. Maurício Corrêa, j. em 13-2-1996 e DJ 26-4-1996, p. 977)
54 - Ibid., p. 226.
55 - STF, RE 257.700/MG, Primeira turma, Rel. Min. Ilmar Galvão, Julgamento em 13/06/2000.
56 - SOUZA, Leandro Marins de. Tributação do terceiro setor no Brasil. São Paulo: Dialética, 2004. p. 204.
57 - COELHO, 1998, p. 235 apud DINIZ, Gustavo Saad. Direito das fundações privadas: teoria geral e exercício de atividades econômicas. 3. ed. São Paulo: Lemos & Cruz, 2007. p. 450-451
58 - WEIDLICH. Maria Paula Faria. Imunidade tributária das instituições sem fins lucrativos. São Paulo: MP, 2005. p. 31.
59 - BARRETO, Aires F.; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética, 1999. p. 57.
60 - STF: Disponível em: http://www.stf.gov.br Acesso em: 10 jan. 2207.
61 - SOUZA, 2004, op. cit. p. 226-227.
62 - Nesse sentido, o STJ, REsp 413.728/RS, Segunda Turma, Rel, Min. Paulo Medina, julgamento em 08/10/2002, DJ de 02/12/2002.
63 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 246.
64 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 256.
65 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 257.

Texto confeccionado por: Ana Paula Rezende Souza. Advogada; Pós-graduanda em Direito e Processo do Trabalho pela “Faculdade Anhanguera – LFG”.

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES DE FINS EDUCACIONAISE E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL

INTRODUÇÃO

A imunidade tributária tratada no presente trabalho foi prevista pela primeira vez na CF/46, em seu artigo 31, V. Após, pela EC 18/65, em seu artigo 2º, IV, "c". A CF/67, no artigo 20, III, "c", manteve as mesmas imunidades da CF de 1946 e, em 1969, pela EC 1, foi inserido no texto constitucional o dispositivo "renda" (que antes se referia apenas a "bens" e "serviços"), no artigo 19 da CF vigente à época.

Com a promulgação em 1988 da vigente CF, o artigo 150, VI, "c", continuou prevendo a imunidade para as instituições de fins educacionais e de assistência social, inovando apenas ao acrescentar o requisito da ausência da finalidade de lucro das instituições já mencionadas (que inclusive é requisito estabelecido pelo CTN).

Diante desse breve contexto histórico, o que se percebe é uma enorme preocupação do constituinte em preservar essas instituições da incidência de impostos, a fim de assegurar à sociedade condições mínimas para seu desenvolvimento. Além do mais, são atividade eminentemente estatais, de modo que os benefícios fiscais são concedidos visando o auxilio dessas instituições no cumprimento de funções essenciais do Estado.

O artigo 145, § 1º da CF dispõe:

Art. 145. [...]

III – [...]

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Cuida-se de princípio que tem como pano de fundo a própria idéia de isonomia, e seu significado é simples, pois quer demonstrar que o sujeito passivo da obrigação tributária referente a imposto deverá suportar o gravame na proporção de seus haveres, seguindo suas possibilidade de contribuição. É vetor fundamental da atividade tributante, a se coadunar com as exigências da moderna concepção de Estado de Direito.

Sendo o imposto uma interferência no patrimônio, nas rendas e nos resultados dos serviços dos contribuintes, na razão ou proporção de sua capacidade econômico-contributiva, não seria possível que o Estado, de um lado reconhecesse e desse conformação jurídica e mesmo exortasse o advento de "instituições de assistência social ou para fins educacionais" sob as condições onerosas de entregarem, antes de qualquer imposição, todo o seu patrimônio, rendas e serviços a título de imposto in natura e in labore, ainda pudesse exigir-lhes, além desses cem por cento, mais ainda, e como bis in idem, bitributação ou confisco (o que é vetado pela nossa CF em seu artigo 150, IV).

Quaisquer exigências de impostos, mais os ônus das respectivas obrigações acessórias e os riscos das multas, moras, juros, correções monetárias e adicionais, seriam desfalque à assistência social ou à própria educação.

Seria um absurdo que as entidades assistenciais e educacionais, sem fins lucrativos, fossem obrigadas a pagar impostos ao tesouro público, quando todo o seu patrimônio, rendas ou serviços já são destinados a preencher tais funções ou atribuições essenciais do Estado, previstas, inclusive, na CF no capítulo de Direitos e Garantias fundamentais.

Na verdade, tais entidades, atendendo a todos os requisitos da lei e destinando todo o seu patrimônio, rendas e serviços, gratuitamente à comunidade, já são os máximos contribuintes de impostos in natura e in labore.

Por isso mesmo são imunizadas dos impostos, pois, assim procedendo, não lhes resta nenhuma capacidade contributiva ou econômica para base de cálculo de qualquer imposto. E, conforme verificado, a base para a cobrança do imposto é a capacidade econômica do contribuinte.

Assim, a imunidade tributária surgiu como norma basilar do Direito, constitucional, portanto, ligado que se acha à estrutura política, social e econômica do País.

Segundo José Souto Maior Borges 1: A regra da imunidade é estabelecida em função de consideração de ordem extrajurídica. Através da imunidade, nos termos em que está disciplinada na CF, torna-se possível a preservação de valores sociais de mais diversa natureza: políticos, religiosos, educacionais, sociais e culturais. Sistematicamente, através de imunidade, resguardam-se princípios, idéias-forças ou postulados essenciais ao regime político. Conseqüentemente, pode-se afirmar que as imunidades representam muito mais um problema de direito constitucional do que um problema de direito tributário.

As imunidades das instituições de educação e assistência social as torna infensas à percussão dos impostos sobre suas rendas, patrimônio e serviços, porquanto seus objetivos são nobres e, de certa maneira, ajudam o Estado a cumprir seu importante papel social na promoção dos serviços de saúde e educação.

Por tudo isso, e para impedir tais desfalques, o legislador estatuiu a seguinte proibição no CTN:

Art. 9. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

IV - cobrar imposto sobre:

[...]

c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo. (grifo nosso)

Assim, pela análise do texto da lei, percebe-se que as instituições de educação e de assistência social são imunes a impostos quando esses incidirem sobre o seu patrimônio, renda ou serviços.

Não é possível que nenhuma restrição quanto à concessão da imunidade seja feita por lei ordinária. Seria inconstitucional se fizesse tais restrições. À lei complementar coube estabelecer, como estabeleceu apenas e tão só, os requisitos a serem observados, nos seguintes termos:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas.

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração se suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no d 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Portanto, nem a Constituição, nem a lei complementar permitiram, como não permitem que o legislador faça, ou possa fazer, qualquer discriminação entre imposto direto ou indireto para efeito de fraudar ou limitar a imunidade como categoria constitucional que é, contra quaisquer impostos. 2

O texto da constituição estatui a imunidade subjetiva para as instituições aqui tratadas e, para incluir nessa imunidade todo e qualquer imposto (que verse sobre patrimônio, renda e serviços), estatui:

Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI – instituir imposto sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. [...]

§ 4º. As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. (grifo nosso).

Assim, nenhum imposto, dos constantes de toda a constituição brasileira, quer de qualquer outro imposto que venha a ser instituído, jamais pode ou poderá incidir, ser lançado ou exigido de tais instituições (desde que preenchidos os requisitos essenciais e observado o disposto no § 4º do artigo 150 da CF) porque, sendo o imposto captação de riqueza do patrimônio, da renda ou do resultado dos serviços, não pode sequer ser instituído sobre essas situações ou relações fáticas constitucionalmente juridicizadas como assistenciais, educacionais e imunizadas.

Tais instituições não são empreendimentos econômicos e não têm nenhuma capacidade contributiva porque previamente afetaram toda sua riqueza àqueles fins estatais mais valiosos do que os impostos e, prioritariamente subrogatórios dos impostos.

Assim, num Estado Democrático de Direito, jamais poderia o constituinte deixar de constar na respectiva Carta Magna a imunidade para essas instituições.

E a razão é óbvia. Não se veda a instituição de taxa, que é contraprestacional, ou de contribuição de melhoria, que é indenizatória, mas somente do gênero de tributo chamado imposto, porque este é apenas uma captação de riqueza das pessoas físicas ou jurídicas com capacidade econômica-contributiva. O imposto é, dentre todos os tributos, o mais oneroso, não tem vinculação direta ao Estado.

Nesse contexto, o trabalho é voltado para o terceiro setor, com finalidade de subsidiar as entidades assistenciais e as associações para sua sustentabilidade e na obtenção de reconhecimentos e qualificações nas esferas governamentais, tratando principalmente das imunidades – previstas pela nossa Carta Maior.

CAPÍTULO 1 – DEFINIÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

1.1 Limitações ao Poder de Tributar

Como bem leciona Yoshiaki Ichihara 3, as limitações constitucionais ao poder de tributar decorrem do modelo constitucional adotado pelo constituinte, dos princípios constitucionais gerais específicos da tributação, das vedações expressas, dos aspectos formais exigidos na instituição e aumento dos tributos e na atribuição e divisão das competências entre as diversas pessoas jurídicas de direito público e, evidentemente, das imunidades tributárias.

O Direito Tributário Brasileiro possui várias formas de desoneração tributária, isto é, hipóteses em que determinados entes não contribuem ao Fisco por proteção da lei, são, para as constituições modernas e atuais e para a maioria dos doutrinadores, espécies do gênero limitações ao poder de tributar. Contudo, para que a lei desonere, o fato aparentemente imponível deve, impreterivelmente, estar em falta com algum de seus requisitos.

Seis são as formas de desoneração: não-incidência, isenção, anistia, remissão, alíquota zero e a imunidade, objeto do presente estudo.

Uma vez delimitado o campo da incidência (previsão legal), o restante situa-se no campo da não-incidência.

Configura a não-incidencia, a inexistência da descrição de determinada ação como hipótese de incidência tributária, consiste este instituto na ausência da subsunção de determinada ocorrência no ordenamento jurídico como fato gerador de tributo.

A não-incidência constitucional representa uma garantia aos cidadãos quando devidamente prevista, como é o caso da imunidade.

Denise Lucena Rodrigues 4 narra que "[...] a norma que impede a incidência de determinada exação existe juridicamente, fazendo, inclusive, com que uma outra norma deixe de produzir seus efeitos".

A isenção, de acordo com o CTN 5, é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, em que ocorre a dispensa do tributo devido, feita por disposição expressa em lei e por este motivo excepcionada da tributação. Na isenção, nasce a obrigação tributária, contudo não nasce o crédito tributário. Entretanto, na anistia (exclusão de penalidade) e remissão (perdão legal da dívida), formam-se a obrigação e o crédito tributário, contudo, por determinação legislativa posterior, o credito é anulado.

Ocorre que há casos em que se configura uma obrigação tributária perfeita, juntamente com o crédito tributário, sem que exista qualquer vício. Em contrapartida, estes dois elementos essenciais são reduzidos à expressão nenhuma, assim é a alíquota-zero. Trata-se de incidência sem valor apurável.

A isenção, a anistia e a remissão dependem de lei editada pela política tributante. Finalmente, diferenciando-se de todas as demais espécies de desoneração tributária, e merecendo maior destaque, não apenas por ser objeto principal deste estudo, mas também por suas atribuições especiais e por encontrar raiz estritamente constitucional, conceitua-se imunidade, no dizer de Hugo de Brito Machado 6: A imunidade é o obstáculo decorrente de regra da constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese tributária aquilo que é imune. É limitação da competência.

A imunidade também é vista como vedação ou supressão da competência de tributar que a Carta Magna estabelece no artigo 150, VI, sendo que no presente estudo trataremos especificamente das imunidades das instituições educacionais e de assistência social, previstas na alínea c do citado artigo. Estão localizadas na Constituição como delimitações negativas da competência tributária. Nelas não ocorre fato gerador para o tributo e independem de lei, já que são previstas exclusivamente pela CF.

É uma norma constitucional expressa, que para outros determina a incompetência das pessoas jurídicas de direito público detentora da competência tributária. As limitações ao poder de tributar não se confundem com as imunidades. Limitações são gênero e imunidade é uma das muitas espécies, todas decorrentes do fundamento único que é a CF, dirigida ao legislador ordinário e a seguir aos aplicadores e operadores da lei.

1.2 Conceito de imunidade e sua natureza jurídica

O sistema jurídico positivo é formado de regras de conduta e regras de estrutura (também denominadas de regras de produção, de formação ou de transformação de outras normas), que assumem extraordinária importância para a configuração do direito posto, de onde vamos encontrar os preceitos das imunidades 7.

O conceito de imunidade tributária ainda padece com a carência de precisão de seus contornos, assim, é necessária uma reflexão sobre o assunto, transcrevendo o conceito dos principais doutrinadores a respeito do tema.

Basicamente, três vertentes disputam a supremacia.

Gustavo Saad Diniz 8 dispõe sobre elas: A primeira delas, que envereda pela filosofia do direito e pela teoria da incidência de Pontes de Miranda, afirma ser a imunidade tributária a não-incidência qualificada juridicamente em nível constitucional. A segunda, por sua vez mais formalista, argumenta ser a imunidade uma limitação da competência das pessoas políticas constitucionais em instituir tributos que alcancem determinados objetos (imunidade objetiva) ou pessoas (imunidade subjetiva). Por fim, uma terceira corrente argumenta da incompetência de instituir impostos sobre determinada atividade. Todas, entretanto, são uníssonas em afastar a ocorrência da hipótese de incidência.

E argumenta a respeito 9: De acordo com a teoria da não-incidência, uma disposição constitucional expressa e específica elimina do campo jurídico a possibilidade de norma tributária incidir sobre determinado fato, impondo sobre ela a carga tributária de impostos. Nessa corrente, encontram-se as obras de Luiz Emydio F. da Rosa Jr. e Geraldo Ataliba, que sintetizam o pensamento; "é a subtração de uma coisa ou pessoa da incidência. A lei não pode – por obstáculo constitucional – compreender na hipótese de incidência, determinada coisa ou pessoa". A doutrina critica a concepção da não incidência, porque ela esta a indicar conteúdo fático não juridicizado e seria contraditório qualificar juridicamente o que se considera não jurídico. Além disso, transporta a imunidade para uma regra de conduta e não de estrutura. Em contraposição, outros autores dispõem ser a imunidade uma limitação constitucional à competência tributária e ao poder de tributar. Também são grande críticas a respeito dessa concepção, uma vez que seria impossível limitar uma competência, que tem como pressuposto lógico a própria delimitação pelo Poder Constituinte originário.

Hugo de Brito Machado 10 encara a imunidade como regra de limitação de competência tributária, conforme já visto, mas, merecedor de nova citação: A imunidade é o obstáculo decorrente de regra da constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária.

Aires Fernandino Barreto e Paulo Ayres Barreto 11 acreditam ser a imunidade uma regra de exclusão de competência tributária, vedado o exercício desta a determinados bens, pessoas e situações. Assim, a própria CF, ao traçar a competência tributária, proíbe o seu exercício em relação a eles.

Roque Antonio Carrazza 12 entende que: A imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações. [Ainda] Pois bem, a imunidade tributária ajuda a delimitar o campo tributário. De fato, as regras de imunidade também demarcam (no sentido negativo) as competências tributárias das pessoas políticas.

A imunidade é uma regra de competência negativa, a qual não depende da vontade do legislador ordinário, é uma limitação à competência tributária que a Carta Magna estabelece, não havendo o nascimento nem da obrigação, nem do crédito tributário, por determinação superior.

Misabel Abreu Machado Derzi 13 ensina que: Imunidade é regra constitucional expressa (ou implicitamente necessária), que estabelece a não-competência das pessoas políticas da Federação para tributar certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, a norma de atribuição de poder tributário. A imunidade é, portanto, regra de exceção e de delimitação de competência, que atua, não de forma sucessiva no tempo, mas concomitantemente. A redução que opera no âmbito de abrangência da norma concessiva de poder tributário é tão-só lógica, mas não temporal. O que é imunidade? É norma que estabelece a incompetência. Ora, estabelecer incompetência é negar competência ou denegar poder de instituir tributos [...].

Conceituando a imunidade 14: Podemos conceituar as imunidades tributárias como regra expressa na constituição (ou implicitamente necessária), que estabelece a não-competência das pessoas políticas da Federação para tributarem certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, a norma de atribuições de poder tributário.

Sacha Calmon Navarro Coelho 15 explicita que "[...] a expressão limitações constitucionais ao poder de tributar alberga princípios e imunidades."

Ainda, o mesmo autor assevera 16: [...] os princípios constitucionais dizem como devem ser feitas as leis tributárias, condicionando o legislador sob o guante dos juízes, zeladores que são do texto dirigente da Constituição. As imunidades expressas dizem o que não pode ser tributado, proibindo ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações, por expressa determinação da Constituição (não incidência constitucionalmente qualificada).

Acrescentando que "[...] a imunidade é uma heterolimitação ao poder de tributar. A vontade que proíbe é a do constituinte. A imunidade habita exclusivamente no edifício constitucional." 17

Amílcar de Araújo Falcão 18, define a imunidade como uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão da constituição do poder de tributar: Uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstancias previstas pelo estatuto supremo 19.

A competência tributária, para José Souto Maior Borges 20 está definida como limitação ao poder de tributar, não podendo ser encarada como uma simples vedação, mas que é definida como regra de exclusão de competência tributária. Assim, para o referido autor a competência: Já nasce limitada. Ela é, por excelência, ontologicamente, no seu nascedouro, limitada. É como que um perfil resultante de um desenho constitucional, não só com as normas autorizativas que definem positivamente o exercício do poder fiscal, mas também com normas limitativas, quer dizer, as normas que determinam os limites em que esse poder poderá ser exercido, ou deverá ser exercido.

Na posição de Ives Gandra da Silva Martins 21 "As imunidades, no direito brasileiro, exteriorizam vedação absoluta ao poder de tributar nos limites traçados pela Constituição."

E continua 22: A imunidade, portanto, descortina fenômeno de natureza constitucional que retira do poder tributante o direito de tributar, sendo, pois, instrumento de política nacional que transcende os limites fenomênicos da tributação ordinária. Nas demais hipóteses desonerativas, sua formulação decorre de mera política tributária do poder público, utilizando-se de mecanismos ofertados pelo Direito.

Paulo de Barros Carvalho 23, se envereda pela teoria da imunidade como incompetência, afastando a teoria da limitação e da não-incidência, tecendo um dos mais conhecidos e citados conceitos de imunidade tributária: Imunidade é uma classe finita e determinável de normas jurídicas contidas no texto da CF e que estabelece, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de Direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.

Ao comentar sobre os conceitos das imunidades redigidos por diversos autores, em especial aqueles que a encaram como limitação constitucional às competências tributárias, Paulo de Barros Carvalho 24 profere que as definições utilizadas pela doutrina encontram obstáculos na própria lógica que decorre dessas afirmações, que não se sustentam à medida que não há cronologia entre as normas que fixam a competência tributária e as que as limitam.

Percebe-se que as imunidades ora são definidas como não-incidência constitucionalmente qualificada, ora como supressão ou exclusão do Poder de Tributar, ou, ainda, como uma limitação constitucional à competência tributária, ou como incompetência para tributar.

Assim, nos dizeres de Yoshiaki Ichihara 25: "Quanto à natureza jurídica, no sistema jurídico vigente, as imunidades tributárias são normas exclusivamente constitucionais, primárias, no sentido de serem inovadoras da ordem jurídica, e com eficácia imediata".

Portanto, pode-se afirmar que a imunidade é norma. E praticamente unânime o entendimento de que a imunidade tributária tem sede constitucional, ou, em outras palavras, que é norma constitucional.

Yoshiaki Ichihara 26 apresenta um conceito jurídico-positivo de Imunidades Tributárias: Imunidades tributárias são normas da CF, expressas e determinadas, que delimitam negativamente, descrevendo os contornos às normas atributivas e dentro do campo das competências tributárias, estabelecendo e criando uma área de incompetência, dirigidas às pessoas jurídicas de direito público destinatárias, com eficácia plena e aplicabilidade imediata, outorgando implicitamente direitos subjetivos aos destinatários beneficiados, não se confundindo com as normas fundamentais, vedações ou proibições expressas, com as limitações que decorrem dos princípios constitucionais, nem com a não-incidência.

Ainda, outros posicionamentos importantes vêm sendo inseridos na acalorada discussão doutrinária a respeito do tema 27.

Diante das definições propostas, podemos nos encaminhar no sentido de tecer uma concepção acerca do conceito de imunidade tributária, que cremos ser a junção de diversos conceitos, já que todas afastam a ocorrência da hipótese de incidência, mas, predominantemente o que a encara como incompetência de instituir tributos sobre determinada atividade, no presente estudo, das instituições de fins educacionais e assistenciais.

A crítica que se faz quanto às outras teorias, é meramente didática, já que o fato de excluir a hipótese de incidência é o que realmente importa e causa conseqüências jurídicas substanciais. A imunidade como não-incidência encontra óbice porque indica conteúdo fático não juridicizado, não podendo qualificar juridicamente o que se considera não jurídico pela sua própria natureza.

Já a teoria da limitação constitucional à competência e ao poder de tributar, encontra problemas por não ser possível limitar uma competência, que tem como pressuposto lógico a própria delimitação pelo Poder Constituinte originário.

Daí porque a concepção de imunidade como incompetência para instituição de tributos deve ser o conceito mais adequado para o instituto jurídico constitucionalmente previsto.

CAPÍTULO 2 – IMUNIDADE DAS INSTITUIÇÕES DE FINS EDUCACIONAIS E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL

O NCC, em seu artigo 44 define e separa com clareza as categorias de pessoas jurídicas de direito privado. São associações, fundações e sociedades, sendo aquelas primeiras as constituídas pela união de pessoas para fins não-econômicos, conforme estabelece o artigo 53 ao 61 do novel diploma. Quanto às fundações, estão estabelecidas no artigo 62 e são constituídas por uma dotação especial de bens, realizada por um instituidor que especificará o fim a que se destina e declarará, se quiser a maneira de administrá-la. As sociedades são constituídas por pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de atividade econômica e a partilha entre si dos resultados, conforme artigo 981, também do CC 28.

Importante também atentar para a denominação Instituição, usada para identificar associações. O termo pode ser empregado tanto para uma sociedade, quanto para uma associação ou fundação.

Assim, pode-se dizer que para a entidade ser imune, não importa a sua forma de constituição, se associativa ou fundacional, basta que tenham como objeto assistir às áreas sociais, a exemplo da educação e da saúde, em colaboração com o Estado (que deveriam em tese exercer todas essas atividades garantidas pela CF), além de preencher os requisitos dispostos na lei, em especial o da não lucratividade, que não se confunde com a gratuidade dos serviços prestados 29.

2.1 Instituição para fins imunitórios

O termo Instituição tem sido alvo de várias conceituações, em diversos ramos de ciências sociais, desde a CF de 1946, quando suas várias conotações foram surgindo. Em julgado, o STF 30, esclarece sobre o termo instituição, afirmando que o conceito de instituição, referido na CF, não tem um sentido subjetivo, já que a Constituição tentou evitar interpretações pessoais, substituindo-as pelo critério legal, estereotipado pelo artigo 14 do CTN.

Maria Paula Farina Weidlich 31 depois de um grande apanhado de conceitos de diversos autores, define a instituição: Segundo, portando, a melhor doutrina e o entendimento manifestado pelos tribunais superiores, instituição é todo ente que preenche os requisitos ditados pela lei, sendo fundamental, neste caso, a finalidade pública a que se destina, pouco importando sua forma de organização, conforme, aliás, esclarece o professor Sacha Calmon Navarro Coelho.

Segundo o entendimento de Roque Antonio Carrazza 32, a palavra instituição possui uma acepção técnica e trata de pessoas jurídicas instituídas com o objetivo de servir ao bem comum e atendendo a finalidades públicas.

O que caracteriza a instituição são seus fins, independente de sua forma organizacional. Instituição é gênero, portanto, mas de entes sem fins lucrativos, ao menos para o estudo aqui desenvolvido.

2.2 Instituições de Educação

O artigo 150, VI, c, § 4, da CF/88 estabelece que

Art 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

VI - instituir impostos sobre:

[...]

c) patrimônio, renda ou serviços [...], das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

[...]

§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

O artigo 205 da mesma carta, dispõe sobre a educação, preceituando

Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da Família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.

Cuida-se, portanto, de interesse social relevantíssimo que não pode ser ignorado pelo Poder Público.

Mesmo com a existência de tal norma, o que se tem é a incapacidade declarada do Estado em cumprir o dever jurídico ali consubstanciado.

Yoshiaki Ichihara 33, comenta o artigo 205, dispondo sobre o sentido formal da educação no Texto Maior, destinado como função do Estado e dos particulares, que pode ser exercido pelos estabelecimentos de ensino (com fins lucrativos) e pelas "instituições de Educação" (sem fins lucrativos), que são atingidas pelas regras imunizantes, atendendo aos princípios e regramentos da CF/88

O fim principal da norma imunizadora citada acima é mesmo garantir a Educação, prestando um serviço público que é direito e dever de todos. Para isso, o Estado desonera as entidades privadas de impostos em suas atividades essenciais, desde que atendidos os requisitos da lei, conforme se depreende da leitura do artigo 150, VI, c, § 4º.

O escopo da norma é incentivar a prestação desse serviço público por entidades privadas.

A norma constitucional remete à lei complementar e permite que esse veículo introdutório venha a dar contornos ao benefício, estabelecendo os requisitos a serem atendidos e seguidos para que a imunidade possa operar.

A Lei 9.532/97 em seu artigo 12 e 15 veio disciplinar alguns requisitos para fruição da imunidade. Trata-se de mecanismo utilizado para cumprir o estatuído no § 4º do artigo 150. Desta forma, a ausência de fins lucrativos, a não abrangência, na imunidade, dos rendimentos ganhos auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável, a não-remuneração dos dirigentes, pelos serviços prestados, a aplicação integral e no país, dos recursos obtidos, na consecução de seus objetivos institucionais, a manutenção de escrituração regular de seus ingressos e aplicações, o recolhimento dos tributos retidos sobre rendimentos pagos ou creditados por eles e, bem assim, da contribuição para a seguridade social relativa aos empregadores, além do cumprimento dos deveres instrumentais, impropriamente denominados obrigações acessórias, seriam, para tal Lei Ordinária, essenciais para a concessão da imunidade tributária.

Mas, pende de julgamento junto ao STF, a ADIN 1802-DF, por meio da qual é argüida a inconstitucionalidade do artigo 12, § 1º e alínea f do § 2º, artigo 13 e artigo 14, todos da Lei 9.532/97, que regulamenta o artigo 150, VI, c da CF.

O que se pretende através da ADIN é que um dos requisitos para concessão da imunidade perca eficácia (e o dispositivo encontra-se suspenso por medida cautelar incidental), já que a Lei 9.532/97 exige entre outras coisas, que os dirigentes desse tipo de entidade não recebam remuneração.

Ercias Rodrigues de Sousa 34 comenta a respeito do tema: Também, o requisito relativo à não-remuneração de seus dirigentes, aplicável tanto em relação às entidades de educação quanto às entidades assistenciais, tem em conta vedar distribuição de lucros, disfarçada sob aparência de remuneração pelos serviços prestados. Esta condição, constante do art. 12, § 2º "a", da Lei 9532/97, tem sido com toda razão combatida. Com efeito, se fraudes podem ser verificadas, neste aspecto, deve o poder Público detectar, em cada caso, tais desvios e puni-los. Também segundo nos parece, poderia a lei estabelecer limites legais a tais remunerações com vistas a coibir indevidas transferências de valores, em circunstancias escusas. Jamais impedir toda e qualquer remuneração por serviços prestados, no entanto, pelo que em nosso sentir, obrou com inconstitucionalidade o legislador ordinário, neste aspecto, restringindo a imunidade em dimensão não autorizada pelo mandamento constitucional. Até porque quem está afetado à assistência social – no caso em que o ente beneficiado tem esta natureza – é o ente jurídico, não as pessoas que o administram. Aliás, a experiência pode demonstrar que exigências dessa matriz prestam-se mais a estimular fraudes do que a coibi-las.

O fundamento do artigo 150, VI, "c", da CF é que o Estado, se vendo incapaz de cumprir com o dever jurídico de prestação da Educação a todos, encara a necessidade de conceder a imunidade como forma de incentivar o auxilio no cumprimento dessa tarefa de prestar a Educação a toda população.

Conforme se verá em capítulo posterior, somente a Lei Complementar pode estabelecer requisitos para a fruição da imunidade e, portanto, a Lei 9.532/97 não deve exigir os requisitos estabelecidos no corpo da legislação, aumentando o que a Lei Complementar já estabeleceu (sendo o mecanismo correto para tanto).

2.3 Instituições de Assistência Social – Lei nº 8.742/94

O dispositivo imunizante da CF em seu artigo 150, VI, alínea "c", atinge, também, as instituições de assistência social. A razão é clara e merece destaque, já que a prestação de relevantes serviços de atendimento às necessidades dos menos providos, sem escopo de lucro, merece mesmo uma vedação de competência para tributar, como forma de incentivo à esse tipo de iniciativa.

Dispõe a Lei nº 8.909/94 sobre a prestação de serviços por entidades de assistência social, entidades beneficentes de assistência social e entidades de fins filantrópicos.

A assistência social vem conceituada no artigo 1º da Lei nº 8.742/93, como:

Art. 1º. [...] direito do cidadão e dever do Estado, é política de Seguridade Social não-contributiva, que provê os mínimos sociais, realizada através de um conjunto integrado de ações de iniciativa pública e da sociedade, para garantir o atendimento às necessidades básicas.

A CF, em seu artigo 203 define assistência, limitando-se a consignar que ela será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, ressaltando os objetivos da assistência social nos incisos que seguem o citado artigo 203, sendo eles a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice, além do amparo às crianças e adolescentes carentes, a promoção da integração ao mercado de trabalho, a habilitação e a reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária, além da garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.

As atividades elencadas pelo artigo 203 da CF serão exercidas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, bem como, complementarmente, e como forma de auxílio ao Estado, pelas entidades beneficentes de assistência social. São, pois, instituições cujo objeto social, descrito no respectivo estatuto, deve envolver um ou mais dos fins públicos estatuídos no artigo 203 da CF.

Na assistência social o que se busca é auxiliar na garantia de direitos básicos de todo ser humano, protegendo a família, a maternidade, a infância, a adolescência, a velhice e os portadores de deficiência física. São finalidades básicas que devem ser cumpridas pelas instituições, dentre elas a educação, a saúde (asilos, saúde mental, hospitais e reabilitação), trabalho, lazer, previdência social, proteção à maternidade e à infância, assistência aos desamparados, combate a doenças, serviços sociais.

A prestação dos serviços comunitários exigidos para ser enquadrada como entidade e organização de assistência social serão feitas mediante programas de assistência social que compreendem ações integradas e complementares com objetivos, tempo e área de abrangência definidos para qualificar, incentivar e melhorar os benefícios e os serviços assistenciais, sendo que tais programas serão fixados por diretrizes dos Conselhos de Assistência Social.

O artigo 3º da Lei 8.742/93 classifica as entidades e organizações de assistência social como "[...] aquelas que prestam, sem fins lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos por esta Lei, bem como as que atuam na defesa e garantia de seus direitos."

Como bem leciona Gustavo Saad Diniz 35 São entidades de qualquer natureza, pública ou privada, fundação ou associação (porque o sistema é descentralizado e participativo), com regular constituição e que participem da sociedade, garantindo o mínimo social que a lei enumera com art. 2º Ou seja, a entidade ganha o status de organização de assistência social de acordo com a sua finalidade. Ainda, por interpretação da lei, a entidade não pode ter fins lucrativos, consubstanciados na distribuição de resultados financeiros positivos e remuneração dos administradores. No entanto, a inexistência de fins lucrativos não impossibilita a atividade econômica da entidade, para dar sustentação aos fins sociais, desde que obedecidos os requisitos do art. 55 da Lei 8.212/91 e do art. 3º, VI, do D. 2.536/98 (alterado pelo D. 3.504/2000).

As entidades de caráter privado são as destinatárias da imunidade das instituições de assistência social, que, conforme já explicitado acima, exercem atividade complementar (já que a princípio a obrigação na prestação desse tipo de serviço é do Estado).

2.4 Declaração de Utilidade Pública e outras qualificações não essenciais para a concessão de imunidades

Antes que se analisem as qualificações que podem ser concedidas às instituições de assistência social, é necessário que se deixe claro que as imunidades tratadas no presente trabalho não estão condicionadas às qualificações jurídicas existentes no Ordenamento, dentre elas a declaração de utilidade pública, entidade ou organização de assistência social, organização social ou organização da sociedade civil de interesse público.

Conforme já discutido, a concessão de imunidades está condicionada ao cumprimento de requisitos estabelecidos tão somente pelo artigo 14 do CTN, já que é instrumento próprio para veicular regras que condicionem a imunidade.

Mas, as associações de fins não-econômicos podem receber títulos e certificados do poder público (das três esferas do governo), desde que observadas as exigências especificadas em lei.

2.4.1 Declaração de Utilidade Pública

O Estado garante proteção especial às entidades que exerçam relevante papel social, reconhecendo o serviço por elas prestado. Assim, concede-lhes, direta ou indiretamente alguns benefícios, por terem fins humanísticos e sociais que deveriam ser prestados integralmente pelo Estado. É forma de reconhecimento da necessidade e importância de tais entidades.

Para tanto, o ordenamento jurídico brasileiro manifesta-se para concretizar este reconhecimento, concedendo, primeiramente o título de utilidade pública, previsto na Lei 91/935 (regulamentada pelo D. 50.517/961, com alterações do D. 60.931/67, e da Lei 6.630/79), dispondo em seu artigo 1º que as associações civis, as sociedades e as fundações constituídas no Brasil, que sirvam desinteressadamente à coletividade, poderão ser declaradas de utilidade pública, desde que tenham personalidade jurídica, estejam em efetivo funcionamento e sirvam desinteressadamente à coletividade e não sejam remunerados os cargos de sua diretoria.

Adiante, o artigo 2º da mesma lei acrescenta que tal declaração será feita por Decreto do Poder Executivo, mediante requerimento processado no Ministério da Justiça e Negócios Interiores ou, "ex ofício", em casos excepcionais.

Os serviços que forem prestados à coletividade deverão ser apresentados em relação circunstanciada, salvo por motivos de ordem superior reconhecido, a critério do ministério de Estado da Justiça e Negócios Interiores, sendo que será cassada a declaração no caso de infração desta norma, ou se a declaração deixar de ser apresentada durante três anos consecutivos, conforme se depreende pela leitura do artigo 4º da Lei 91 de 1935. Devendo, ainda, ser publicado demonstração anual dos balanços financeiros da entidade no ano anterior.

A declaração também será cassada mediante representação documentada do Órgão do Ministério Público, ou de qualquer interessado, da sede da sociedade, associação ou fundação, sempre que deixar de preencher qualquer dos citados requisitos estabelecidos no artigo 1º da lei em apreço.

Pode ser obtida no âmbito dos governos federal, estadual e municipal, exigindo de pronto o interesse coletivo, com fins de utilidade pública. A declaração de utilidade pública é premissa para que a entidade goze da imunidade da contribuição das cotas patronais de contribuições previdenciárias, conforme já visto e que está previsto no artigo 55, I da Lei 8.212/91.

E, conforme dito, a Declaração de Utilidade Pública não é requisito essencial para a concessão de imunidade, mas, pode ser requisitada para outros benefícios fiscais, conforme regulamentação de lei específica.

Para tanto, são estabelecidos requisitos básicos para concessão dos títulos em todas as esferas do governo, que são enumerados em lei própria Estadual ou Municipal e na legislação federal.

Sílvio de Salvo Venosa 36 demonstra no livro sobre fundações organizado por Leonardo Pantaleão que "[...] as pessoas jurídicas podem ser declaradas de utilidade pública, por decreto do Poder Executivo, quando servirem desinteressadamente à coletividade, não sendo remunerados os cargos de diretoria."

2.4.2 Obtenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS)

É necessário, também, o cadastramento junto ao Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS), devendo observar normas específicas para tal cadastramento, conforme se depreende pela leitura da Lei 8742/93.

O CNAS é órgão superior de deliberação colegiada, contando com 18 membros e seus suplentes, cujos nomes são indicados ao órgão da Administração Pública Federal responsável pela coordenação da Política Nacional de Assistência Social, seguindo critérios que a própria lei define. É vinculado à estrutura do órgão da Administração Pública Federal responsável pela coordenação da Política Nacional de Assistência Social, cujos membros, nomeados pelo Presidente da República, têm mandato de dois anos, permitida uma única recondução por igual período.

O CNAS fará o registro e emitirá CEBAS, já que é uma de suas competências que está estabelecida no inciso IV do artigo 18 da Lei 8742/93, onde, inclusive, fixa os requisitos exigidos pelo D. 2.536/98, para o pedido e concessão do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social.

Ainda, é requisito que se faça inscrição perante o Conselho Municipal de Assistência Social para o funcionamento das entidades e organização de assistência social a ser promovida na cidade em que se localiza (o mesmo valerá para o Distrito Federal), pois é este quem fará a fiscalização das atividades e as exigências para o cadastramento, sendo requisito fundamental para o encaminhamento de pedido de registro e de Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social junto ao CNAS a nível Federal.

O certificado a ser concedido é importante, pois é ele objeto essencial para a caracterização da entidade como organização de assistência social e para que ela possa gozar dos benefícios fiscais correspondentes, inclusive as imunidades a serem concedidas. O artigo 3º do D. 2.536/98, exige que a entidade demonstre, no prazo mínimo de três anos imediatamente anteriores ao requerimento de concessão do Certificado, estar legalmente constituída no País e em efetivo funcionamento (I), estar previamente inscrita no Conselho Municipal de Assistência Social do Município de sal sede, se houver, ou no Conselho Estadual de Assistência Social, ou Conselho de Assistência Social do Distrito Federal (II), estar previamente registrada no CNAS (III), aplicar suas rendas, seus recursos e eventual resultado operacional integralmente no território Nacional e na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos institucionais (IV), aplicar as subvenções e doações recebidas nas finalidades a que estejam vinculadas (V), aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos vinte por cento da receita bruta proveniente da venda de serviços, acrescida da receita decorrente de aplicações financeiras, de locação de bens, de venda de bens não integrantes do ativo imobilizado e de doações particulares, cujo montante nunca será inferior à isenção de contribuições sociais usufruída (VI), não distribuir resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcela do seu patrimônio, sob nenhuma forma ou pretexto (VII), não perceberem seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores, benfeitores ou equivalentes remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos (VIII), destinar, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, o eventual patrimônio remanescente a entidades congêneras registradas no CNAS ou a entidade pública (IX), não constituir patrimônio de indivíduo ou de sociedade sem caráter beneficente de assistência social (X), seja declarada de utilidade pública federal (inciso acrescentado pelo D. 3504/00, consolidando a exigência do reconhecimento de utilidade pública feita pela União) (XI). O § 1º estabelece que o Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos somente será fornecido à entidade cuja prestação de serviços gratuitos seja permanente e sem qualquer discriminação de clientela, de acordo com o plano de trabalho de assistência social apresentado e aprovado pelo CNAS. O § 2º acrescenta que o Certificado terá validade de três anos, a contar da data da publicação no DOU da resolução de deferimento de sua concessão, permitida sua renovação, sempre por igual período, exceto quando cancelado em virtude de transgressão de norma que regulamenta a sua concessão.

Desde que tempestivamente requerida a renovação, a validade do Certificado contará da data do termo final do Certificado anterior, conforme § 3º do decreto tratado.

O D. 3504/00 acrescentou ainda os §§ 5º e 6º, dispondo que o prazo tratado no caput do artigo 3º não será necessário para entidades de assistência social a pessoas carentes e que tenham por objetivos a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência, à velhice, o amparo a crianças e adolescentes, a habilitação e reabilitação de pessoas portadoras de deficiência ou a promoção de sua integração à vida comunitária, em relação às exigências dos incisos II e III do artigo 3º.

E, o § 6º acrescentado pelo mesmo D. 3504/00 que estabelece que não serão considerados os valores relativos a bolsas custeadas pelo FIES ou resultantes de acordo ou convenção coletiva de trabalho, para os fins do cálculo da gratuidade, de que trata o inciso VI deste artigo. A entidade deve também apresentar relatório de execução do plano de trabalho aprovado, demonstrando a contabilidade e as finanças relativas aos três últimos exercícios. Deve constar o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício, a demonstração de mutação do patrimônio, demonstração das origens e aplicações de recursos, conforme se depreende pela leitura do artigo 4º do D. 2536/98.

Ainda, o parágrafo único do artigo 4º exige que nas notas explicativas deverão estar evidenciados o resumo das principais práticas contábeis e os critérios de apuração do total das receitas, das despesas, das gratuidades, das doações, das subvenções e das aplicações de recursos, bem como da mensuração dos gastos e despesas relacionados com a atividade assistencial, especialmente daqueles necessários à comprovação do disposto no inciso VI do artigo 3º, e demonstradas as contribuições previdenciárias devidas como se a entidade não gozasse da isenção.

As demonstrações contábeis e financeiras deverão ser auditadas por auditor legalmente habilitado junto ao Conselho Regional de Contabilidade, obedecendo aos princípios e regras da contabilidade e auditoria e às normas pertinentes editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Para as entidades que tenham auferido em cada um dos três exercícios, receita bruta igual ou inferior a R$ 1.200.000,00, a legislação excepciona a auditoria. Se tiverem receita bruta superior a R$ 2.400.000,00 exige-se que o auditor seja registrado na Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

Cumprindo todos os requisitos acima descritos, o CNAS poderá ou não deferir o requerimento de concessão de Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, o que se faz mediante decisão fundamentada, conforme estabelece o artigo 93, IX da CF em vigor. E, com poderes discricionários a ele conferidos, o Conselho pode deliberar ou não a concessão do Certificado ou a sua cassação.

Caso o Certificado seja negado, as entidades podem das decisões finais do CNAS recorrer ao Ministro de Estado da Previdência e Assistência Social no prazo de trinta dias, contados da data de publicação do ato no DOU, por parte da entidade interessada ou do INSS e das decisões do CNAS que não referendarem os atos da Previdência poderá ser interposto recurso ex officio. Poderá, também, ser impetrado Mandado de segurança, independentemente do exaurimento da via administrativa, com base no artigo 5º, LXIX da CF, para proteger direito líquido e certo eventualmente violado, tratando-se de autoridade pública coatora, responsável pela ilegalidade ou abuso de poder.

Os conselheiros do CNAS, os órgãos específicos dos Ministérios da Justiça e da Previdência Social, o INSS, a Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda ou o MP podem representar ao CNAS sobre o descumprimento dos deveres impostos pela Lei 8742/93 e do D. 2536/98 à entidades que possuem o Certificado, devendo indicar os fatos, com suas circunstancias, o fundamento legal e as provas, ou, quando for o caso, a indicação de onde estas possam ser obtidas.

Então, será designado relator e a entidade será notificada, tendo direito à ampla defesa no prazo de trinta dias, podendo produzir provas. Será proferido voto do relator a respeito do cancelamento ou não do Certificado anteriormente concedido pelo CNAS. Poderá ser interposto recurso pela entidade interessada ou pelo INSS ao Ministro do Estado da Previdência e Assistência Social no prazo de trinta dias, contados da data de publicação do ato no Diário Oficial da União.

Nos casos em que o Certificado for concedido, a entidade deverá fazer o pedido de imunidade das contribuições previdenciárias junto ao INSS, conforme artigo 55, §1º da Lei 8212/91, sendo que o pedido deverá ser deferido, demonstrando o cumprimento dos requisitos do artigo 55 acima citado.

E por fim, vale ressaltar que o D. 3504/00 introduziu regra que obriga à entidade a que for concedido o Certificado do CNAS, a fixação de placa indicativa, em local visível, conforme modelo aprovado pelo próprio CNAS.

Assim como a Declaração de Utilidade Pública, a obtenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social também não é requisito essencial para o gozo da imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, c, da CF. Mas, é de grande valia para que a entidade consiga outros tipos de benefícios que podem ser concedidos para melhor funcionamento da instituição assistencial.

CAPÍTULO 3 – REQUISITOS PARA OBTENÇÃO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE IMPOSTOS PREVISTOS PELA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL E AS INCONSTITUCIONALIDADES EXISTENTES

3.1 A competência da Legislação Complementar para regulamentar a matéria – artigo 14 do CTN

A norma imunitória é regra de estrutura 37, já que dispõe sobre a construção de outras normas. Está situada no mesmo plano onde são distribuídas as competências tributárias, ou seja, na CF. São normas que se destinam ao legislador infraconstitucional e que dirigem-se ao legislador complementar, a quem cabe regular as limitações ao poder de tributar, conforme se depreende pela leitura do artigo 146, II da CF, e também ao legislador ordinário, a quem compete a instituição dos tributos.

Quanto às imunidades previstas no artigo 150, VI, "c", objeto do presente estudo, trata-se de normas de eficácia contida e aplicabilidade imediata. Ou seja, sua eficácia depende do cumprimento de requisitos estabelecidos no artigo 14 do CTN, depois de requeridas no próprio texto constitucional quando dito que "atendidos os requisitos da lei" (artigo 150, VI, "c" da CF), sendo este o meio hábil ordenado pela própria Constituição no artigo 146, II. O que ocorre é que em algumas situações, como é o caso das imunidades para instituições de assistência social e com fins educacionais, o legislador infraconstitucional é chamado a complementar o preceito constitucional, estabelecendo requisitos e/ou condições para concessão do benefício. A norma constitucional do artigo 150, VI, "c" teria eficácia plena até a edição do ato normativo complementador, mas, como a norma complementar já regulamentou a imunidade, estabelecendo requisitos para a concessão da imunidade, nos deparamos então com norma de eficácia contida, perfeitamente adequada às possibilidades postas pela CF.

Geraldo Ataliba 38 ainda defende a tese de que a imunidade prevista no citado artigo 150, VI, "c", seria norma de eficácia limitada, já que na ausência de lei complementar, a norma restaria inaplicada em desfavor dos imunes. Tal entendimento não se coaduna com a maioria dos doutrinadores pátrios que lecionam sobre o tema. Nas palavras de Regina Helena Costa 39: Com efeito, o entendimento indicado implica subverter a hierarquia normativa, deferindo ao legislador complementar a possibilidade de alterar os contornos da norma imunizante e, mais ainda, de frustrar o próprio querer constitucional, erigido em cláusula pétrea.

E José Afonso da Silva 40, com sua percuciência habitual, disserta: Embora a Constituição diga que cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II), ela própria já o estabelece mediante a enunciação de princípios constitucionais da tributação. Tais princípios são plenamente eficazes, no sentido de não dependerem daquela lei complementar para sua incidência direta e imediata aos casos ocorrentes. A lei complementar poderá apenas estabelecer restrições à sua eficácia e aplicabilidade; no caso, não será rigorosamente complementar, pois não integra a eficácia das normas que contem aqueles princípios; ao contrário, será lei restritiva da eficácia e aplicabilidade de referidas normas, que, por isso, transformam-se em verdadeiras normas de eficácia contida.

A aplicabilidade é imediata pois as normas imunizantes receberam do constituinte carga normativa suficiente para tal, não sendo necessário intermediação legislativa.

A CF é categórica ao afirmar que em seu artigo 146, II que "[...] cabe à lei complementar: [...] II- regular as limitações constitucionais ao poder de tributar." Mas, é importante frisar que a norma infraconstitucional não regula no sentido de criar, ampliar ou restringir as limitações. Trata-se de imunidades condicionadas, que só podem operar mediante norma infraconstitucional integrativa, ou seja, a eficácia da norma constitucional imunizante depende da observância de certas restrições estabelecidas por lei complementar, sem a qual não há que se falar em imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c" da CF.

Ora, as limitações não decorrem exclusivamente do texto do artigo 146, II, nem pode ser interpretado que o legislador constituinte delegou ao legislador ordinário, via de lei complementar, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

As limitações estão previstas na própria constituição (explícita ou implicitamente), cabendo ao legislador ordinário, através de lei complementar, regular, no sentido de explicar, tornar aplicável e aclarar os limites, evidentemente, sem estreitar ou alargar o que já existe implicitamente, buscando facilitar a compreensão, a interpretação e a aplicação.

Em sendo a imunidade uma limitação constitucional, sua regulamentação somente poderá ser veiculada por Lei Complementar.

São inconstitucionais os alargamentos ou restrições das limitações quando criados por lei ordinária.

Geraldo Ataliba 41 bem leciona sobre o assunto: Não ficou nada de importante para a lei ordinária, para o legislador de um modo geral, inclusive para a legislação complementar. Ora, da conjugação dessas duas características do nosso sistema, rigidez e caráter exaustivo, resulta que a campo, a matéria que sobre para normas complementares da Constituição, em matéria tributária, é um campo restritíssimo, difícil de encontrar o que é matéria para norma geral. Não sobra quase nada de matéria para norma geral de direito tributário.

Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto 42 também comentam a respeito da lei complementar: O legislador constitucional, ao conferir à lei complementar a função de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, buscou manter a coerência da ordem jurídica e a eficácia do seu comando, evitando abusos que pudessem restringir o gozo da imundade.

Uma das funções da Lei complementar é mesmo o de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, além de dispor sobre conflitos de competência e estabelecer normas gerais de Direito tributário (natureza tríplice da Lei Complementar).

As limitações referidas (e aqui tratadas) não podem ser reguladas por Lei Ordinária, já que estas podem apenas explicitar o que já está contido na Lei Complementar. O inciso III do artigo 146 é que determina a impossibilidade de lei ordinária para limitar a tributação.

O STJ a esse respeito tem se manifestado no sentido de que as limitações constitucionais ao poder de tributar podem ser reguladas apenas por meio de Lei complementar 43.

A regra constitucional busca evitar o caos. Evitar que normas de mesmas hierarquia, mas de entes políticos diversos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) tratem do mesmo tema e acabem por estabelecer regras para a execução da imunidade de maneira diversa. Assim, visando a ordem do ordenamento jurídico, cabe à lei complementar (e somente a ela) regular a imunidade, como limitação ao poder de tributar.

Sacha Calmon 44 também dispõe sobre o tema: Não é nem poderia ser lei ordinária. A uma, porque a imunidade, restrição ao poder de tributar da União, dos Estados e dos Municípios, ficaria a mercê da vontade dos próprios destinatários da restrição, se lhes fosse dado regula-la pela lei ordinária. Seria transferir ao legislador ordinário das ordens parciais poder permanente de emenda a Constituição. Sim, porque na medida em que por lei ordinária pudessem variar as condições para a fruição da imunidade, poderiam ate mesmo frustrá-la. Assistiríamos ao absurdo de ver um valor posto numa Constituição rígida, para garantir certas categorias de pessoas contra a tributação, vir a ser manipulado, justamente, por aqueles a quem se proíbe o poder de tributá-las [...]. As duas, porque seria admitir duas fórmulas constitucionais para operar uma só matéria, a regulamentação das limitações ao poder de tributar. Haveria antinomia entre o artigo 146, II, que prevê lei complementar para o trato da espécie, e o art. 150, VI, c, prevendo apenas lei ordinária para a regulamentação de uma limitação específica ao poder de tributar.

Além do mais, os requisitos para a imunidade são os previstos no já citado artigo 14 do CTN. Importante ressaltar que a própria CF estabelece o primeiro requisito para a imunidade, que é o de que as instituições de assistência social e de educação não podem ter escopo lucrativo. Assim, não pode distribuir seus resultados, nem fazer retornar o seu patrimônio às pessoas que a instituíram.

Toda renda percebida na instituição deve ser revertida para ela própria, na execução de seus trabalhos (educacionais ou de assistência social).

Para tanto, não basta que as entidades sejam sem fins lucrativos, já que outros requisitos devem ser seguidos. Trata-se de imunidade limitada, que exige a integração requerida pela CF.

Feitas essas considerações, é importante atentar para o problema maior. Como se verá a seguir, a legislação ordinária existente criou novos requisitos para a imunidade, os quais, segundo entendimento da doutrina e dos tribunais, não podem condicionar o exercício do direito à imunidade, visto que inovam o texto constitucional vigente.

A Lei 9.532/97, buscando regulamentar o dispositivo constitucional do artigo 150, VI, "c", adicionou e criou outros requisitos para concessão dessa imunidade, inseridos em seus artigos 12 ao 14.

O artigo 12 dispõe que para efeito do artigo 150, VI, "c", da CF, será considerada imune a instituição de educação ou de assistência social que prestar serviços para os quais tiver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos, sendo que o § 1º exclui da imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda tanto fixa quanto variável.

O § 2º impõe requisitos, nos incisos "a" ao "h", para o gozo da imunidade. Não devem remunerar seus dirigentes por qualquer forma; devem aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial; devem apresentar anualmente, declaração de rendimentos em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal; recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes; assegurar a destinação de seu patrimônio à outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de suas atividades, ou a órgão público e, ainda, cumprimento de outros requisitos estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.

O § 3º do mesmo artigo caracteriza como entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas cotas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine-o integralmente ao incremento de seu ativo imobilizado (alteração feita pela Lei 9.718/98).

O artigo 13 estatui que sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a secretaria da Receita Federal suspenderá o gozo da imunidade a que se refere o artigo 12, relativamente aos anos-calendários em que a pessoa jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contraído para a prática de ato que constitua infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais.

Leandro Marins de Souza 45 quando trata do tema, conclui que a Lei 5.172/66 (CTN) é o diploma competente para dispor sobre os requisitos a serem cumpridos pelas instituições de educação e de assistência social, com o caráter não de mera norma federal, mas nacional, que dispõe sobre regras gerais em matéria de legislação tributária e regulamenta as limitações constitucionais ao poder de tributar, em seu artigo 146, II da CfF/88. Ainda, o mesmo 46, autor assevera que especificamente quanto a estes requisitos, o CTN alterado pela LC 104/001, faz menção em seus artigos 9º e 14, que somados ao artigo 150, VI, "c", da CF/88, formam os requisitos passíveis de serem exigidos das instituições de educação e de assistência social para fins de fruição da imunidade tributária estatuída.

A ADIN nº 1802-5, proposta pela Confederação Nacional de Saúde (CNS) – Hospitais Estabelecimentos e Serviços, visa a inconstitucionalidade de dispositivos presentes pela Lei 9.532/97, por não sei a Lei Ordinária meio hábil a estabelecer requisitos para fruição de imunidade.

A Ação pende de julgamento, mas a medida liminar já foi concedida.

Assim, resta comprovado que somente a Lei Complementar pode dispor sobre a concessão da Imunidade a ser concedida às entidades de fins assistenciais e de fins educacionais.

3.2 Requisitos constitucionais e infraconstitucionais exigidos para a fruição da imunidade tributária a impostos destinados às instituições de educação e de assistência social

A CF estabelece requisitos para a concessão da imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", da mesma carta maior. Assim, remete-se ao artigo 14 do CTN, que conforme já explicitado é o único diploma legal competente para tanto (artigo 146 da CF).

O primeiro requisito é de que a instituição seja de educação ou de assistência social, obedecendo ao disposto no capítulo 3 deste trabalho.

O próximo requisito está relacionado ao exercício das atividades prestadas pelas instituições, que devem ser sem fins lucrativos. O artigo 150, VI, "c", da CF, bem como o artigo 9º, IV, "c" do CTN, exigem que esse tipo de instituição, para fins de fruição da imunidade, dirija suas atividades sem fins lucrativos.

O artigo 14 do CTN impede a distribuição do patrimônio ou das rendas das entidades objeto do presente estudo.

O que não significa dizer que a entidade não poderá ter superávit. A proibição estabelecida no artigo 14 do CTN se refere à impossibilidade de distribuição dos lucros ou de revertê-lo aos seus instituidores ou dirigentes.

Conforme Leandro Marins de Souza 47, a conclusão que se chega é que se o ordenamento jurídico regente das imunidades tributárias prevê a possibilidade de as entidades auferirem rendas e receitas ("não-distribuição de suas rendas e a manutenção da escrituração de receitas"), não é dado ao intérprete subsumir que as mesmas não deverão cobrar por seus serviços.

Ainda nas lições de Marins de Souza 48, "[...] estas receitas das entidades de educação e de assistência social a que alude o CTN significam despesas no outro pólo da relação, ou seja, do tomador de seus serviços. Não há receita que não implique despesa."

Assim, o requisito da ausência de finalidade lucrativa não significa a necessidade de gratuidade dos serviços prestados pelas instituições de educação e de assistência social, mas tão-somente impede a distribuição de patrimônio e rendas. Quanto ao requisito constitucional de inexistência de fins lucrativos, o que se pretendeu foi proibir a distribuição de lucros e a não-reversão dos mesmos a seus instituidores, o que não enquadra esse requisito como exigência de gratuidade.

Esse é o entendimento da nossa Jurisprudência, que encara o requisito da ausência de finalidade lucrativa como sendo equivalente à prestação de serviços gratuitos pelas entidades.

O STF em RE 93.463-RJ, Segunda Turma, Rel. Min. Cordeiro Guerra, julgamento em 16/04/1982, DJ de 14/05/1982) decidiu no sentido 49 de que:

[...] a Lei 5.172/66, artigo 14, não exige que a instituição seja desinteressada ou somente preste serviços gratuitos. Exige, simplesmente, que ela não distribua qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucros ou participação no seu resultado. Assim, os seus serviços prestados como remuneração, sob qualquer forma, não a fazem perder o direito à imunidade fiscal, ainda que lhe proporcionem lucros e a tornem patrimonialmente próspera [...]. Penso que, na Constituição, se concedeu a imunidade, para promover o ensino, e não, apenas, o ensino gratuito [...].

Outra exigência é que a imunidade estudada incida sobre o patrimônio, renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades, conforme disposto no artigo 150, § 4º da CF e artigo 14, § 2º do CTN.

A maioria da doutrina 50 tem entendido que para a comunhão dos artigos 173, § 4º e 150, § 4º, impõe a exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes, se forem idênticas ou análogas às outras empresas privadas, não gozariam de proteção imunitória. O intuito é evitar o abuso de poder econômico e a eliminação de concorrência, proibidos nos artigos 170, IV e 173, §4º da CF.

Caso as entidades abrangidas pelo artigo 150, VI, "c", da CF conseguissem imunidades indistintamente, obteriam condições de dominar mercados, eliminar a concorrência ou obter lucros exorbitantes, já que livres do pagamento de impostos. Foi o que o que o constituinte pretendeu evitar.

Mas, é preciso ressaltar que o intuito principal da norma que concede a imunidade é garantir que entidades privadas possam exercer funções essenciais do Estado, e dessa forma a idéia de abuso de poder econômico e eliminação de concorrência supostamente existente quando da concessão de imunidades tributárias em alguns casos, deve ser ponderada. A imunidade é tida como verdadeiro princípio constitucional, que garante direitos básicos ao cidadão e, portanto deve ser rigorosamente seguida.

Seguindo na análise dos requisitos para fruição das imunidades para as entidades de assistência social e de fins educacionais, existe também a exigência da não-distribuição do patrimônio e das rendas pelas entidades, a qualquer título.

O intuito é que somente a própria instituição se beneficie do resultado do desenvolvimento de suas atividades.

A entidade pode auferir rendas e pode possuir patrimônio, mas, o artigo 14, II do CTN exige que a entidade aplique todos os seus recursos em seus objetivos institucionais, que deverão ser desenvolvidos no Brasil.

O inciso III do artigo 14 do CTN exige a manutenção de escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. Nesse sentido, a entidade que sofre cisão, fusão ou incorporação deve destinar o seu patrimônio para outra entidade que se enquadre nos requisitos para a fruição da imunidade, e apresente cunho institucional. Ou, ainda, que destine o patrimônio ao Poder Público. É também forma de evitar o acúmulo exacerbado de patrimônio e a criação de verdadeiros impérios.

Ao que parece o objetivo da norma é permitir às autoridades administrativas fazendárias condições de fiscalizar o cumprimento dos requisitos estabelecidos pela CF e pelo CTN.

CAPÍTULO 4 – TRIBUTOS ABRANGIDOS

Traçados os limites exigíveis para concessão da imunidade tributária a impostos pelas entidades de educação e de assistência social, o que se procura de agora em diante é estudar a abrangência dessas imunidades, conforme artigo 150, VI, "c", da CF, levando-se em conta a renda, o patrimônio e os serviços das entidades acima referidas.

A primeira dúvida surgida se relaciona à abrangência do dispositivo, questionando-se sua aplicação (somente a impostos ou, ainda, a outras espécies tributárias não enquadradas no conceito de impostos).

A princípio as regras imunizantes previstas no artigo 150, IV, "c", da CF seriam voltadas somente para impostos, mas algumas dúvidas a esse respeito vão surgindo após a análise das espécies tributárias (taxa, imposto e contribuições de melhoria) e, ainda, das outras duas espécies em que se discute sua natureza, ou seja, os empréstimos compulsórios e contribuições especiais ou sociais.

Se adotada a interpretação de que a CF prevê cinco espécies tributárias, a imunidade incidiria apenas para impostos e excluiria a imunidade para as outras quatro espécies. De outro lado, se o entendimento for de que a CF prevê três e não cinco espécies (imposto, taxa e contribuições de melhoria), a incidência das contribuições sociais e empréstimos compulsórios ficaria condicionada ao exame de sua tipologia, enquadrando-os em impostos, taxa ou contribuições de melhoria, imunizando a instituição quando este for considerado imposto.

Roberto Timoner 51, quando trata de Fundações, escreve sobre o assunto, adotando a tese de que a CF cuida de cinco espécies tributárias distintas para efeitos de imunidade, e que a imunidade prevista no artigo 150, IV, "c", só afasta a incidência de impostos, podendo ser os arrolados na constituição nos artigos 153, 155 e 156 ou fruto de competência impositiva residual deferida à União Federal, conforme artigo 154.

Timoner 52, ainda se refere ao artigo 195, § 7º da CF, que prescreve imunidade das contribuições sociais (mesmo que equivocadamente fale em isenção), apenas para as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, tendo excluído as demais pessoas jurídicas da alínea c.

Cita julgamento de AI 174.540 53, que teve por relator o Ministro Maurício Corrêa, em que predomina o entendimento de que as contribuições sociais configuram espécies tributárias autônomas e que não se confundem com os impostos, sequer para fins de imunidade.

A conclusão a que Roberto Timoner 54 chega é que: Portanto, o primeiro aspecto material da imunidade tributária conferida às instituições de educação concerne ao fato de que esta se aplica apenas aos impostos – já previstos na Carta Constitucional ou oriundos de competência residual –, não se estendendo às taxas e às contribuições de melhoria, nem mesmo às contribuições previstas nos arts. 149 e 195 da CF e aos empréstimos compulsórios previstos no art. 148 da CF, pois, embora ambos sejam considerados tributos, constituem espécies autônomas, que não se confundem nem se subsumem às demais espécies tributárias previstas no art. 145 da CF.

4.1 Impostos

4.1.1 Impostos abrangidos pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "c", da Constituição Federal

A imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", da CF deve abranger todos os impostos incidentes sobre as atividades das instituições de assistência social e de fins educacionais, desde que por sua sistemática recaia sobre seu patrimônio, suas rendas ou seus serviços.

O § 4º do artigo 150 acrescenta uma ressalva, dispondo que a imunidade deve recair somente sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

4.1.1.1 Impostos Diretos

Por não ser o objeto principal do nosso estudo, trataremos brevemente dos principais impostos abrangidos pela imunidade tributária.

Os primeiros impostos a serem analisados são o Imposto de Importação (II) e o Imposta de Exportação (IE), classificados no CTN como impostos sobre o comércio exterior.

O fato de não estarem enquadrados como imposto sobre o patrimônio, renda ou serviços não exclui a imunidade tributária, já que atingem indiretamente um dos três itens exigidos para que a entidade goze da imunidade.

Se fossem obrigadas a recolher esse tipo de imposto, as entidades deixariam de investir em suas atividades para arcar com um ônus tributário, o que não se coaduna com o propósito do legislador em beneficiar tais entidades que prestam um serviço tão relevante para a coletividade.

O ITR, IPTU, ITCMD e IPVA, são facilmente identificados como incidentes sobre o patrimônio, e portanto claro está que se enquadram no requisito que concede a imunidade para instituições de fins educacionais e de assistência social.

Mesmo assim, algumas dúvidas vêm surgindo em face da abrangência da norma em determinados casos. Por exemplo, quanto à incidência do IPTU quando o imóvel pertencente à instituição foi locado para terceiro. Haveria, pois, a incidência de IPTU?

Os tribunais têm entendido 55 que não haveria a incidência do imposto, já que este estaria imune por preencher todos os requisitos estabelecidos pela Constituição e pelo CTN. Mesmo porque as rendas advindas da locação serão revertidas para as finalidades essenciais da instituição.

Além do mais, o STF pacificou o entendimento com a súmula 724, que enuncia: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.

Leandro Marins de Souza 56 ao analisar os impostos sobre o patrimônio conclui que "[...] pela literal previsão da CF neste sentido, estão abarcados pelo preceito imunitório, não podendo incidir sobre as atividades das entidades de educação e de assistência social."

O IOF e o IR a princípio também não gerariam qualquer dúvida quanto à aplicação da regra imunitória. Mas, a Lei 9.532/97 pretendeu limitar a abrangência da imunidade tributária para afastá-la dos rendimentos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável. Dita inconstitucional, esta lei já foi afastada, conforme dito, por decisão liminar do STF proferida na ADIN 1802-3. Quanto à incidência da regra imunitória para operações relativas a títulos e valores mobiliários, o D. 4.494/97 exclui expressamente as instituições de educação e de assistência social. O que não é permitido, por ser absolutamente inconstitucional, já que restringe a aplicação da imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", da CF, que abrange a renda das entidades que cumpram os requisitos estabelecidos pela Lei Complementar.

O ISS, tributo municipal, é expresso no preceito imunitório e portanto, a entidade que preencher os requisitos constitucionais e previstos no CTN, terá imunidade quanto ao ISS.

4.1.1.2 Impostos Indiretos

Para concluir a análise dos impostos abrangidos pela imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", da CF, é importante a compreensão da aplicação dessa norma quanto aos impostos ditos indiretos, ou seja, o ICMS e IPI. A CF não faz qualquer distinção quanto ao tipo de impostos em que a regra imunitória aqui estudada deve abranger. Apenas, de modo expresso, dispõe que os impostos imunes são aqueles que versem sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de fins educacionais e de assistência social.

O ICMS e o IPI se configuram, respectivamente, como impostos incidentes sobre a circulação e a produção e por sua natureza, impostos que recaem sobre a mercadoria em circulação e o produto industrializado, acompanhando-os até o final da cadeia de consumo ou de produção.

A imunidade tributária dos impostos ICMS e IPI deve ser assegurada às instituições com fins educacionais e de assistência social, inclusive nas operações em que estas figuram como consumidoras finais, em face da relação jurídica existente entre o contribuinte de fato e o de direito (reconhecida pelo artigo 166 do CTN), que condiciona a restituição de tributos tidos como indiretos à autorização do consumidor final, cujo encargo financeiro pode ser transferido.

O STF já decidiu no sentido de que a imunidade tributária recai também para o ICMS quando o lucro da atividade for revertido para as atividades essenciais da instituição. Tratava-se de Embargos de Divergência em que a relatora, Ministra Ellen Gracie, teve voto vencido quando fundamentado na concorrência desleal que tal imunidade representaria. O Ministro Nelson Jobim bem fundamentou seu voto relatando que a cobrança desse imposto resultaria em um déficit de receita da entidade embargada, afetando a eficiência da assistência social (EDV 7772 originário de decisão em RE 210251, decisão publicada no DJ de 26;02;2003).

Na decisão, o que prevaleceu foi o bem maior e mais raro, que consiste nos direitos sociais, base do Estado Democrático. Apesar de inovadora (porque até então a orientação era no sentido de que existia a tributação), a recente decisão é respeitável.

Afinal, desde 1946 (quando a Constituição assegurou o direito à imunidade) que o intuito primordial da norma que imuniza é de preservar as entidades de assistência social com fins educacionais da cobrança de impostos.

Embora o ICMS não incida sobre o patrimônio, quando incidente sobre a aquisição de bens que o compõem, os tribunais tem entendido que a imunidade é extensiva, ou seja, quando se tratar de aquisição de bem para seu patrimônio que não se destine à comercialização, admite-se a imunidade (posição mais conservadora do que a adotada pelo STF atualmente),

As posições ainda são divergentes e os tribunais têm proferido decisões em todos os sentidos, ora admitindo a imunidade, ora negando-a.

Sacha Calmon Navarro Coelho 57 afirma entendimento de que não se aplica a regra da imunidade para o ICMS que incida sobre circulação de mercadorias que não sejam de finalidade essencial da entidade.

4.2 Contribuições sociais e a imunidade prevista no Art. 195, § 7º da CF

4.2.1 A imunidade e as diferenças básicas da isenção

O primeiro passo a ser dado é entender que a isenção decorre de lei e a imunidade é norma constitucional. Com efeito, ao ler as opiniões de diversos autores sobre o tema o que pode ser percebido de pronto é mesmo essa diferença básica, porém essencial.

É importante que façamos uma análise mais detalhada da diferenciação, com peculiaridades de ambos os institutos.

Nota-se, portanto, que são institutos que não se confundem.

Maria Paula Farina Weidlich 58 discorre sobre imunidade e isenção: Note-se, portanto, que a imunidade e a isenção são institutos que não se confundem. A primeira, prevista na norma constitucional, como regra de estrutura, delimitando o campo das competências tributárias, resguarda valores sociais e éticos; a segunda, disposta na lei complementar ou lei ordinária, viabiliza interesses mais comuns consistentes em regras de conduta, situando-se, portanto, em patamares bem distintos, inclusive, hierarquicamente ao segundo, principalmente em razão da importância de preservar algumas pessoas, bens ou situações de ônus da tributação, a fim de propiciar a cooperação dos entes privados com as atividades estatais, essenciais para o desenvolvimento da sociedade.

Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto 59 afirmam que da perspectiva formal, a distinção entre imunidade e isenção reside na fonte normativa, já que a imunidade está prevista na CF e as isenções são estabelecidas por lei infraconstitucionais, sejam elas complementares ou ordinárias.

Segundo se pode apreender do CTN, a isenção é causa inibitória de lançamento, excluindo o crédito tributário. Ocorre antes do lançamento e após o surgimento da obrigação tributária. Assim como a imunidade, a isenção também é instituto de conceituação polêmica, sendo que sua natureza jurídica oscila entre os parâmetros da não-incidência e incidência da norma.

O STF tem caracterizado a isenção como dispensa legal do pagamento de determinado tributo, pelo que ocorre o fato gerador, mas a lei dispensa seu pagamento. Assim, admite-se a premissa que o fato gerador ocorre, nascendo vínculo obrigacional. (RE 114.850-1, 1ª T, J. 23.02.88).

As imunidades representam uma delimitação negativa da competência tributária. Enfim, a imunidade é instituto de sede constitucional, materializando uma dispensa constitucional de pagamento de tributo, enquanto a isenção é dispensa legal de pagamento de tributo.

4.2.2 Contribuições sociais devidas à Previdência Social

Feita essa análise, certo está que o artigo 195, § 7º da CF contém imperfeição terminológica. As contribuições previdenciárias das entidades de assistência social tem sido objeto de muitas discussões no plano jurídico.

A limitação constitucional ao poder de exigir contribuições de entidades beneficentes de assistência social está prevista no art 195, § 7º da CF, que com imperfeição terminológica contém a seguinte dicção:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

[...]

§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências em lei. (grifo nosso).

Embora a norma constitucional faça menção a isenção, tratando-se de desoneração concedida pelo texto constitucional, configura-se verdadeira imunidade, como limitação ao poder de tributar, razão pela qual os requisitos para a sua concessão, dependem de lei complementar, na forma do art. 146, II da CF. Equívoco de linguagem do constituinte, que confundiu figuras marcadamente distintas. Pela análise doutrinária e jurisprudencial do STF o que se verifica é mesmo que o dispositivo constitucional trouxe uma incompetência para tributar.

O fato é que o constituinte criou regra de supressão de competência normativa, impedindo a tributação sobre as entidades de assistência social. Claro está, portanto, que se trata de regra imunizatória e não de concessão de isenções.

O STF possui inúmeros julgados nesse sentido.

O Ministro Celso de Mello proferiu a seguinte decisão 60:

Mandado de Segurança. Contribuição previdenciária. Quota patronal. Entidade de fins assistenciais, filantrópicos e educacionais. Imunidade (CF, art. 195, § 7º). Recurso conhecido e provido. A Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia, por qualificar-se como entidade beneficente de assistência social - e por também atender, de modo integral, às exigências estabelecidas em lei – tem direito irrecusável ao benefício extraordinário da imunidade subjetiva relativa às contribuições pertinentes à seguridade social. – A cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudência constitucional do STF já identificou, na cláusula inscrita no artigo 195, § 7º, da CR, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965. – Tratando-se de imunidade – que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional -, revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inserido no art. 195, § 7º, da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referencia, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo." (STF - RE 22.192-9, Primeira Turma, rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 28/11/1995).

Leandro Marins de Souza 61 explica a razão da imunidade tributária a contribuição para a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social, como fruto da necessidade de se destinar tratamento diferenciado a esse tipo de entidade, especificamente por tratar-se de atividade substitutiva, desonerando, portanto, suas atividades com a finalidade de proporcionar o seu desenvolvimento e, consequentemente, a melhoria na qualidade da prestação de serviços assistenciais aos cidadãos.

Para esse dispositivo legal permanecem todas as regras já expostas anteriormente, de que tal imunidade está condicionada aos requisitos estabelecidos pelo CTN em seu artigo 14 62.

Mas, foi editada legislação ordinária pretendendo, inconstitucionalmente, criar requisitos extraordinários a sua fruição. Conforme já robustamente demonstrado, somente a lei complementar é competente para esse tipo de regulamentação.

Trata-se da Lei 8.212/91, alterada pela Lei 9.732/98, em que outros requisitos foram estabelecidos para a concessão da imunidade prevista no artigo 195, § 7º da CF.

O artigo 55 da Lei orgânica da Seguridade Social estabeleceu uma série de supostos requisitos a serem observados pelas entidades beneficentes de assistência social para a fruição da imunidade tributária, extrapolando os limites para fixação de requisitos – lembrando que comete o mesmo equivoco de imperfeição terminológica da CF, ao referir-se a isenção e não imunidade.

O artigo exige, cumulativamente, requisitos inexistentes na CF e no CTN e acaba por limitar a imunidade constitucionalmente prevista, o que não é aceito no ordenamento jurídico pátrio.

A Lei 9.732/98 (que alterou a Lei 8.212/91) contém um maior número de equívocos, acrescentando ainda mais requisitos para a imunidade, mantendo o termo isenção e, ainda, dedicando-se a matéria reservada à CF, quando conceitua o que seja entidade beneficente de assistência social (artigo 55, §§ 3º e 5º da Lei 8.212/91, incluídos pela Lei 9.732/98).

O D. 3.048/99 (Regulamento da Previdência Social), regulamenta a Lei 9.732/98, e aumenta ainda mais os requisitos para a fruição da imunidade. Evidente que não há como seguir o disposto no Decreto, já que é absolutamente inconstitucional. Ainda, o D. 752/93 (revogado pelo D. 2.536/98) acabou instituindo a exigência de destinação de 20% da receita bruta da entidade em gratuidade, o que também não pode prevalecer. O intuito do Decreto era regulamentar a exigência prevista no artigo 55, II, da Lei 8.212/91, relativa à necessidade de a entidade ser portadora do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, renovado a cada três anos. São requisitos ilegais e inconstitucionais.

Mas, estes requisitos não foram abarcados com a revogação do D.752/93 pelo D. 2.536/98, o que diminui a grande quantidade de legislação incoerente com o ordenamento jurídico pátrio. A Lei 10.260/2001 e D. 4.035/2001 também surgem como forma de ameaça à imunidade tributária das entidades educacionais de assistência social. A legislação trata do Fundo de Financiamento ao Estudante do Ensino Superior (FIES), que objetiva a concessão de financiamentos a estudantes cursando instituições de ensino superior não gratuitas.

Com a edição da nova lei e do Decreto que a regulamenta, uma série de imposições para a fruição da imunidade foram postas. Pretendeu-se, no artigo 19, a obrigatoriedade de a instituição de ensino isenta da cota patronal da contribuição para a seguridade social aplicar 50% dos encargos educacionais cobrados em bolsas de estudo destinadas a alunos carentes.

O primeiro equívoco está no termo isenção, que conforme demonstrado trata-se de imunidade. Da mesma forma que observado nas leis anteriores, esta também se trata de flagrante inconstitucionalidade, já que os requisitos podem ser impostos somente através de Lei complementar (CTN)

A Confederação Nacional dos Estabelecimentos de Ensino (Confenen) propôs perante o STF, a ADIN 2.545-7, pretendendo a inconstitucionalidade dos artigos 12, IV e 19, §§ 1º 2º 3º 4º 5º, da Lei 10.260/2001, obtendo liminar favorável.

A Lei 9.732/98 também é objeto de ADIN (2.028-5) perante o STF. Proposta pela Confederação Nacional de Saúde, Hospitais, Estabelecimentos e Serviços e tendo como relator o Ministro Moreira Alves, pretende a declaração da inconstitucionalidade dos artigos 1º, 4º, 5º e 7º da Lei em apreço, não havendo julgamento do mérito até o momento. Apenas com liminar favorável.

No mesmo sentido a ADIN 2036-6, proposta pela Confederação Nacional de Estabelecimentos de Ensino, e tendo como relator o Ministro Moreira Alves, pretendendo a inconstitucionalidade dos artigos 1º, 4º, 5º, 7º da Lei 9.732/98, também sem julgamento de mérito, tendo seu pedido liminar prejudicado por já ter sido concedido em outra Ação que visava a inconstitucionalidade dos mesmos dispositivos legais.

4.2.3 Abrangência da imunidade tributária prevista no artigo 195, § 7º da Constituição Federal

A seguridade social está prevista no capítulo II da CF, incluído no título VIII intitulado "Da Ordem Social", e inicia-se no artigo 193.

Na Seção I da seguridade social, topologicamente antes de instituir a imunidade tributária do § 7º, o artigo 195 e seus incisos estabelecem as formas de financiamento da seguridade social, dispondo:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer titulo, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;

II – do trabalho e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuições sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III – sobre a receita de concursos de prognósticos.

[...].

O § 4º do mesmo artigo 195 estabelece, ainda, que: "A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I."

O § 8º prevê a hipótese específica de contribuição para a seguridade social, dispondo:

Art. 195. [...]

[...]

§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.

Na Seção III da seguridade social, destinada especificamente à previdência social, o artigo 201, § 10, prevê autorização de criação de fonte de custeio a recair sobre o setor privado: "Lei disciplinará a cobertura do risco de acidente do trabalho, a ser a atendida concorrentemente pelo regime geral de previdência social e pelo setor privado."

Leandro Marins de Souza 63 bem destaca que a princípio essas seriam as hipóteses normativas incluídas no Capítulo da Seguridade Social que dão ensejo à criação de contribuições a serem arcadas pela iniciativa privada para o seu custeio. Seriam essas as abrangidas pela imunidade tributária do artigo 195, § 7º, da Constituição Federal. Mas, alguns outros dispositivos estariam também destinados à seguridade social.

Passa-se à análise dos mais importantes desses dispositivos.

4.2.3.1 Contribuição social a cargo do empregador incidente sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho

Chamada de cota patronal, essa contribuição está prevista no artigo 22 da Lei 8.212/91 e apresenta três hipóteses de incidência.

Em seu artigo 15 estabelece o critério para a definição dos contribuintes de referidas contribuições, não deixando a salvo de sua incidência as entidades sem fins lucrativos.

A imunidade tributária das entidades de beneficentes de assistência social está aqui abrangida, abarcando as contribuições sociais incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho previstas no artigo 195, I, da CF.

4.2.3.2 Contribuição social a cargo do empregador incidente sobre a receita ou o faturamento - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)

Quanto à contribuição para o financiamento da seguridade social, foi criada pela LC 70/91, que estabeleceu em seu artigo 6º, III, suposta isenção para as entidades beneficentes de assistência social. Trata-se de dispositivo dispensável, já que esse tipo de entidade está abarcada pela imunidade prevista no artigo 195, § 7º da CF.

Estando preenchidas as características essências para a configuração de entidade assistencial ou educacional, verifica-se que não há fato jurídico tributário apto à hipótese de incidência do COFINS.

Em outras palavras, estando na qualidade de entidade de apoio à educação ou à assistência social, exercerá atividade que as tornarão imune a tributos.

É cediço o entendimento de que o STF, conforme já visto em tópico anterior, considera que o conteúdo do artigo constitucional fixa a existência de imunidade da cota patronal previdenciária, não se tratando, pois, de mera isenção.

4.2.3.3 Contribuição social a cargo do empregador incidente sobre o lucro –Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

A CSLL possui hoje alíquota de 8% (Lei 9.429/95) e está albergada pela imunidade tributária do artigo 195, § 7º da CF, para entidade de assistência social, por se destinar ao financiamento da seguridade social.

4.2.3.4 Contribuição social sobre a receita de concursos de prognósticos

O D. 3.048/99 (regulamento da previdência social), em seu artigo 212, § 1º, regulamenta a abrangência desta contribuição social, relacionando-a com eventuais concursos promovidos pelas entidades beneficentes de assistência social para arrecadação de fundos. A contribuição social sobre a receita de concurso de prognósticos também está albergada pela imunidade tributária que beneficia as entidades de assistência social.

Caso incidisse o tributo, seria sobre a receita total das apostas à alíquota de 5%.

4.2.3.5 Cobertura do risco de acidente de trabalho - Contribuição ao Seguro de Acidente do Trabalho (SAT)

O artigo 201, § 10 da CF dispõe que "Lei disciplinará a cobertura do risco acidente do trabalho, a ser atendida concorrentemente pelo regime geral de previdência social e pólo setor privado."

Nesse contexto, a Lei 8.212/91, em seu artigo 22, I, passou a regulamentar a contribuição de acidente de trabalho.

Sua natureza é mesmo de contribuição para a seguridade social e por essa razão a imunidade tributária do artigo 195 § 4º, desonera as entidades beneficentes de assistência social da incidência dessa contribuição.

4.2.3.6 Contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (CPMF)

A Lei 9.311/96, que institui a CPMF, foi expressa ao dispor sobre a imunidade das entidades beneficentes de assistência social. Ressaltando que mesmo que a lei assim não fizesse, claro está que se trata de contribuição para a seguridade social (por ter sua destinação integral ao Fundo Nacional de Saúde) e, portanto, albergado pela imunidade tributária.

O artigo 3º da lei dispõe que:

Art. 3º A contribuição não incide:

[...]

V – sobre movimentação financeira ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira das entidades beneficentes de assistência social, nos termos do § 7º do artigo 195 da Constituição Federal.

Mas, a SRF expediu a IN 6, de 17 de janeiro de 1997 (alterada pela IN 67/99), exigindo da entidade de assistência social a apresentação à instituição financeira responsável pela retenção da CPMF, de declaração assinada por seu representante legal de acordo com modele constante da Instrução Normativa.

Nessa declaração deve constar a demonstração de preenchimento de requisitos diferentes daqueles previstos pela CF e pelo CTN. Um deles é o reconhecimento de utilidade pública federal e estadual (ou do Distrito Federal ou municipal), além de ser portadora do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, que não remunera seus diretores, conselheiros, sócios instituidores ou benfeitores a qualquer título, e também o preenchimento dos requisitos constantes do artigo 12 da Lei 9.532/97, sobre a qual já discorremos ao longo do presente estudo.

Leandro Marins de Souza 64 comenta que o ato administrativo fundiu exigências inconstitucionais contidas no artigo 55 da Lei 8.212/91 com exigências previstas na Lei 9.532/97, restringindo a imunidade tributária prevista no artigo 195, § 7º da CF. Alargou o rol de requisitos para a concessão da imunidade.

O ato administrativo, portanto, é inconstitucional. O fato é que a declaração-modelo, criada pela instrução normativa, possui campo para preenchimento obrigatório desses requisitos. Então, a entidade que não possui os títulos já mencionados se preencher o formulário corretamente, perde o benefício tributário ou, preenche com informações falsas, sujeitando-se além de outras, à sanções penais.

Leandro Marins de Souza 65 conclui que "[...] em contrapartida, se não assinar o documento não terá reconhecida a imunidade à CPMF a que faz jus, por mais absurdo – por inconstitucional e ilegal – que isto seja."

Caso a CPMF seja cobrada das instituições, a medida cabível é a impetração de Mandado de Segurança, por tratar-se de direito líquido e certo, nos termos do artigo 5º, LXIX da CF.

A imunidade é benefício constitucional e, portanto deve ser concedido às instituições aqui tratadas.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

As normas que tratam da imunidade das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, dispostas nos artigos 150, VI, "c" e artigo 195, § 7º, da Carta Maior, constituem regras destinadas às Unidades Federativas que visam limitar suas competências tributárias com a finalidade de viabilizar a cooperação das instituições privadas com o Estado na realização dos direitos sociais, saúde, educação e assistência social.

Assim, transferiu para algumas entidades privadas sem fins econômicos o encargo de garantir à sociedade esses Direitos essenciais.

Não há dúvida que, em tese, ou teoricamente, o imposto se destina à cobertura das despesas gerais do Estado e quando o resultado dessa receita seja bem administrado e honestamente aplicado pode e deve em parte atender à assistência social e à educação.

Entretanto, só no serviço burocrático de imposição, fiscalização e arrecadação dos impostos é notoriamente sabido que o Estado gasta a maior parte da própria arrecadação do imposto, porque a gestão estatal é a mais burocratizada, morosa e dispendiosa.

Conforme restou robustamente demonstrado, as entidades de assistência social e de fins educacionais já contribuem com a prestação de seus serviços, a título de imposto in natura e in labore e evita os gastos e até os desperdícios burocráticos do Estado, fazendo chegar, efetiva e diretamente, aos mais necessitados, a assistência social e a educação previstos como Direitos básico do cidadão.

O terceiro setor, voltado para o interesse comum, sem fins lucrativos, busca sempre garantir ao cidadão aquilo que era de obrigação do Estado, mas, por diversos motivos, não foi possível a prestação do serviço a toda população.

Para tanto, a CF, desde 1946, prevê a imunidade tributária, como meio de proteção das entidades aqui estudadas, se tratando de verdadeira incompetência das pessoas jurídicas de direito público (detentora da competência tributária), em instituir tributos, principalmente os impostos e as contribuições sociais.

Os requisitos estabelecidos para sua concessão poderão ser estabelecidos somente por meio de lei Complementar, sendo as leis ordinárias incompetentes para tanto.

O artigo 14 do CTN em consonância com a CF estabelece resumidamente que são requisitos para a fruição da imunidade: serem instituições de educação ou assistência social; não apresentarem fins lucrativos; não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; aplicarem integralmente no país os seus recursos; que os recursos sejam utilizados exclusivamente na manutenção dos seus objetivos institucionais; manterem a escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Inexistentes esses requisitos, inexiste também a imunidade tributária e autorizada esta a atividade exacional do ente tributante. Inúmeras leis ordinárias foram inseridas no nosso ordenamento jurídico, estabelecendo outros requisitos para a fruição da imunidade (em especial as Leis 9.532/97 e nº 9.732/98). Conforme robustamente comprovado são todas inconstitucionais (inclusive estão sendo objeto de ADIN’s).

A imunidade tributária das instituições de assistência social e com fins educacionais têm aplicação direta com o princípio da capacidade contributiva, por já contribuírem com o Estado quando do exercício de funções que lhe seriam próprias.

Não importa se associação ou fundação, independentemente de sua forma, o essencial é que exerçam atividades de assistência social ou de com fins educacionais. Vale ressaltar, também, que a imunidade tributária contida na CF/88 em seu artigo 150, VI, "c", abrange todos os impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições.

O artigo 195, § 7º da CF trata de imunidade concedida para pagamento de contribuições sociais do empregador, embora o texto de lei por imprecisão terminológica tenha inserido o termo isenção. Pelos mesmos motivos, só pode ser regulamentada por lei complementar, conforme artigo 146, II da CF.

É importante ressaltar que há, sim, desonestidade no Terceiro Setor, como há em qualquer outro setor econômico, político ou social no Brasil. Nem por isso deve-se partir do pressuposto de que o remédio para resolver este problema é o desmando legislativo e o desprestígio aos preceitos constitucionais.

A solução é a fiscalização das entidades e não a edição de legislação ordinária que vise diminuir a concessão de imunidades.

Assim, sendo a imunidade tributária um direito subjetivo de matriz constitucional, deve ser respeitado e assegurado aos entes contemplados pelo legislador constituinte. O Mandado de Segurança é o instrumento hábil a coibir qualquer forma de abuso na aplicação dos artigos 150, VI, "c" e 145, § 7º da CF.

O objetivo da norma que imuniza é nobre e visa garantir a todo cidadão direitos básicos e indispensáveis para uma vida digna. As desigualdades sociais talvez seja o motivo principal da importância que esse tipo de instituição exerce para o funcionamento da sociedade.

A correta interpretação e aplicação dos dispositivos constitucionais e do CTN garantirão o auxilio ao Estado na realização de tarefas de suma importância.

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NOTAS

1 - BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias. SP: Sugestões Literárias, 1969. p. 211.
2 - Em capítulo posterior trataremos dos impostos diretos e indiretos sob a visão de diversos autores.
3 - ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias. São Paulo: Atlas, 2000. p. 93-94.
4 - RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitação à competência impositiva. São Paulo: Malheiros, 1995. p. 21.
5 - Art. 176 ao 179 do Código Tributário Nacional.
6 - MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 11. ed. SP: Malheiros, 1996. p. 152.
7 - CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 7. ed. atual. SP: Saraiva, 1995. p. 117.
8 - DINIZ, Gustavo Saad. Direito das fundações privadas: teoria geral e exercício de atividades econômicas. 3. ed. São Paulo: Lemos & Cruz, 2007. p. 453. (destaque do autor).
9 - Ibid., p. 453-454. (destaque do autor).
10 - MACHADO, 1996, op. cit., p. 152
11 - BARRETO, Aires F.; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética, 1999. p. 9.
12 - CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 1998. p. 418. (destaque do autor).
13 - BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. rev. e complem., à luz da Constituição de 1988 até a emenda constitucional nº 10/1996, por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 228.
14 - Ibid., p. 225-226.
15 - COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995. p. 348.
16 - Ibid.
17 - COELHO, op. cit., p. 349.
18 - FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, [1971]. p. 117.
19 - No mesmo sentido é a definição feita pelo nobre Ruy Barbosa Nogueira na obra: NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 167.
20 - BORGES, José Souto Maior. Limitações constitucionais à tributação. In: CURSO de Especialização em Direito Tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 4. 1987. v. 1. p. 378.
21 - MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades tributárias. In: ______. (Coord.). Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998. (Pesquisas tributárias, Nova série, 4). p. 31-32.
22 - Ibid., p. 32.
23 - CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. rev, ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 178.
24 - Ibid., p. 165-166.
25 - ICHIHARA, op. cit., p. 182.
26 - Ibid., p. 183.
27 - Paulo de Barros Carvalho, faz uma profunda análise das vertentes formuladas a respeito da conceituação da imunidade tributária. CARVALHO, 1995, op. cit.,p. 108-117.
28 - DINIZ, Gustavo Saad. Direito das fundações privadas: teoria geral e exercício de atividades econômicas. 3. ed. São Paulo: Lemos e Cruz, 2007. p. 179-180
29 - Ibid., p. 180.
30 - MOTA FILHO, Marcello Martins. Museu: Masp, imunidade, requisitos, isenção. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, ano 8, n. 35, p.202, nov./ dez. 2000.
31 - WEIDLICH, Maria Paula Farina. Imunidade tributária das instituições sem fins lucrativos: disciplina legal e constitucional. São Paulo: MP, 2005. p. 20.
32 - CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 16. rev., ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 274.
33 - ICHIARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias. São Paulo: Atlas, 2000. p. 260.
34 - SOUSA, Ercias Rodrigues de. Imunidades tributárias na Constituição Federal: uma análise a partir dos conceitos estruturais da ciência do direito. Curitiba: Juruá, 2003. (Pensamento jurídico, v. 11). p. 151-152.
35 - DINIZ, op. cit., p. 132. (destaque do autor).
36 - VENOSA, Silvio de Salvo. Pessoa jurídica. In: PANTALEÃO, Leonardo (Org.). Fundações educacionais. São Paulo: Atlas, 2003. p. 77.
37 - SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 7. ed. SP: Malheiros, 2007.
38 - ATALIBA, Geraldo. Imunidade de Instituições de educação e assistência. Revista de Direito Tributário, São Paulo, ano 15, n. 55, p.136-142, jan./mar.1991.
39 - COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 96.
40 - SILVA, José Afonso, p. 693 apud COSTA, 2006, op. cit., p. 96-97. (destaque do autor).
41 - ATALIBA apud ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias. São Paulo: Atlas, 2000. p. 101-102.
42 - BARRETO, Aires F.; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética, 1999. p. 30-31.
43 - Nesse sentido o acórdão da lavra do Ministro relator Paulo Medina, proferido pela Segunda Turma do STJ, no julgamento do REsp 413.728/RS, de 10 de outubro de 2002, publicado em 2 de dezembro de 2002.
44 - COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1998: sistema tributário. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995. p. 349.
45 - SOUZA, Leandro Marins de. Tributação do terceiro setor no Brasil. São Paulo: Dialética, 2004. p. 156.
46 - Ibid., p. 157.
47 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 169.
48 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 169.
49 - No mesmo sentido o julgamento do RE 70.834/RS, 2ª. Turma, Rel. Min. Adalicio Nogueira, julgamento em 25/10/1971, DJ de 21/12/1971. E, na vigência da CF/46 já se decidia nesse sentido, conforme de verifica pela leitura do RE 58.691, Primeira Turma, Rel. Min. Evandro Lins e Silva, julgamento em 09/05/1966).
50 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 175.
51 - TIMONER, Roberto. Fundações educacionais e os tributos: alcance material da imunidade prevista no Art. 150, VI, c, da CF. In: PANTALEÃO, Leonardo (Org.). Fundações educacionais. SP: Atlas, 2003. p. 225.
52 - TIMONER, op. cit., p. 225.
53 - EMENTA: CONTRIBUIÇAO SOCIAL INSTITUÍDA PELA LC 70/91. EMPRESA DE MINERAÇAO. ISENÇAO. IMPROCEDÊNCIA. DEFICIÊNCIA NO TRASLADO. SÚMULA 288. AGRAVO IMPROVIDO. 1. As contribuições sócias da seguridade social previstas no art. 195 da CF que foram incluídas no capítulo do Sistema Tributário Nacional, poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b, do Sistema Tributário, posto que excluídas do regime dos tributos. 2. Sendo as contribuições sociais modalidades de tributo que não se enquadram na de imposto, e por isso não estão elas abrangidas pela limitação constitucional inserta no art. 155, § 3º, da Constituição Federal. 3. Deficiência no traslado. A ausência da certidão de publicação do aresto recorrido. Peça essencial para se aferir a tempestividade do recurso interposto e inadmitido. Incidência da Súmula 288. Agravo Regimental improvido. (STF, 2 T., AI 174.540, Rel Min. Maurício Corrêa, j. em 13-2-1996 e DJ 26-4-1996, p. 977)
54 - Ibid., p. 226.
55 - STF, RE 257.700/MG, Primeira turma, Rel. Min. Ilmar Galvão, Julgamento em 13/06/2000.
56 - SOUZA, Leandro Marins de. Tributação do terceiro setor no Brasil. São Paulo: Dialética, 2004. p. 204.
57 - COELHO, 1998, p. 235 apud DINIZ, Gustavo Saad. Direito das fundações privadas: teoria geral e exercício de atividades econômicas. 3. ed. São Paulo: Lemos & Cruz, 2007. p. 450-451
58 - WEIDLICH. Maria Paula Faria. Imunidade tributária das instituições sem fins lucrativos. São Paulo: MP, 2005. p. 31.
59 - BARRETO, Aires F.; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética, 1999. p. 57.
60 - STF: Disponível em: http://www.stf.gov.br Acesso em: 10 jan. 2207.
61 - SOUZA, 2004, op. cit. p. 226-227.
62 - Nesse sentido, o STJ, REsp 413.728/RS, Segunda Turma, Rel, Min. Paulo Medina, julgamento em 08/10/2002, DJ de 02/12/2002.
63 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 246.
64 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 256.
65 - SOUZA, 2004, op. cit., p. 257.

Texto confeccionado por: Ana Paula Rezende Souza. Advogada; Pós-graduanda em Direito e Processo do Trabalho pela “Faculdade Anhanguera – LFG”.