Desde a publicação da clássica obra de Fábio Medina Osório, cuja primeira edição data do ano 2000, é crescente a investigação acerca do Direito Administrativo Sancionador no Brasil. Não à toa, em 2019 foi fundado instituto especificamente dedicado a esse propósito (o Idasan), o qual acumula associados ano a ano e, inclusive, em 2026 realizou seu terceiro Congresso, ocasião de intensos debates sobre os mais avançados e relevantes aspectos da disciplina — com notável participação do patrono desta coluna, o professor Gustavo Justino de Oliveira, tratando das garantias do processo administrativo sancionador.

Justamente nessa vereda passa-se a observar que o referido ramo do Direito se manifesta de maneiras bastante diversas nas muitas facetas da administração pública, tendo seu regime jurídico sensivelmente afetado pelas peculiaridades das relações travadas com os particulares em cada uma delas.

Assim, no presente artigo, abordar-se-á o tema da dedutibilidade das multas administrativas do IRPJ e da CSLL, confrontando-se os fundamentos da doutrina tributarista, a jurisprudência do Carf e os contemporâneos desenvolvimentos do DAS, sobretudo no âmbito dos contratos administrativos.

Regra de dedutibilidade e a jurisprudência do Carf envolvendo contratos administrativos

O imposto sobre a renda consolidou-se no Brasil através de marcos legais como o Decreto-Lei nº 5.844/1943 e a Lei nº 4.506/1964. O artigo 47 desta última lei, reproduzido hoje no artigo 311 do RIR/18, introduziu critérios para aferir a dedutibilidade de despesas, estruturada sob uma cláusula geral de necessidade, usualidade e normalidade operacionais.

Em consonância com a teoria econômica de Schanz, Haig e Simons, a renda tributável é o resultado do confronto universal entre elementos positivos e negativos. Os gastos necessários para obter e manter a fonte produtora são dedutíveis por imposição do conceito constitucional de renda, pois estão comprometidos com a própria existência do ganho. O direito à dedutibilidade baseia-se, portanto, na concepção de que apenas a renda líquida deve ser tributada.

Como sustenta Mariz de Oliveira, o conceito de despesa necessária é qualitativo e objetivo. Sobre o primeiro critério, o autor elucida:

“Qualitativo, uma vez que a despesa for inerente à atividade da empresa ou à sua fonte produtora, ou for dela decorrente, ou com ela for relacionada, ou seguir em virtude da simples existência da empresa e do papel social a que ela desempenha, será necessária e dedutível, salvo, evidentemente, as exceções expressas na lei fiscal.”

Também é objetivo, pois, como os critérios de dedutibilidade estão previstos objetivamente na legislação, as exceções também foram previstas objetivamente, não havendo margem para suposições.

No âmbito do Carf é possível verificar que os julgamentos não têm afastado de plano os critérios de usualidade, necessidade e normalidade para decidir pela indedutibilidade das despesas.

Muitas decisões têm concluído que a indedutibilidade de multas administrativas aplicadas por agências reguladoras, como Aneel, é amparada pela tese de que descumprir normas do setor não pode compor a essencialidade de um negócio ou ser necessária para a regularidade da atividade. De modo que o repasse ao Fisco de 34% — a título de redução do IRPJ e CSLL sobre o montante da sanção – representaria uma violação ao princípio da pessoalidade da pena, onerando injustamente toda a coletividade.

 

Alguns julgados tornam o referido impasse particularmente palpável, conforme relatado por Alexandre Evaristo Pinto.

No Acórdão nº 9101-002.196 (caso Light), houve multa aplicada pela Aneel em razão do descumprimento injustificado de cláusulas contratuais, configurado pela violação dos padrões de indicadores de continuidade. O ato ilícito caracterizou-se pela falha da empresa em promover a rápida recomposição do sistema elétrico após quedas de energia. A Câmara Superior concluiu que o descumprimento de normas reguladoras não poderia ser considerado da essência ou regularidade da atividade empresarial. Consequentemente, essas multas não preencheriam os requisitos do artigo 311 do RIR/18.

Já no Acórdão nº 1201-003.588 (caso Celpe), a autuação originou-se de multas aplicadas pela Aneel. As transgressões envolveram a violação de indicadores de fornecimento de energia. Embora também se tenha entendido pela indedutibilidade, o fundamento foi de que as penalidades pagas diretamente à Aneel por transgressão de obrigações desse jaez não correspondem a despesas habituais ou necessárias, pois a empresa não obteve qualquer utilidade ou serviço que fundamentasse o desempenho de sua atividade-fim, tratando-se apenas de punição por prestação irregular.

Em sentido contrário, dois acórdãos proferidos ainda em 2025.

 

No Acórdão nº 1101-001.936 (caso Coelba), a empresa extrapolou os limites de paralisação do serviço, como duração e frequência de interrupção de energia e os limites de níveis de tensão em regime permanente, em razão da oscilação de energia. O Carf considerou que os créditos gerados no âmbito do Módulo 8 do Procedimentos de Distribuição de Energia Elétrica no Sistema Elétrico Nacional (Prodist) não configuram multas punitivas estatais, mas sim instrumentos compensatórios e indenizatórios indispensáveis e inerentes aos riscos operacionais de qualquer distribuidora de energia no país. Por atenderem aos requisitos de necessidade e normalidade setorial, a dedutibilidade seria, portanto, legítima.

No Acórdão nº 1101-001.828 (caso Energisa Paraíba), houve multas aplicadas pela Aneel, envolvendo infrações de qualidade do serviço, do produto e em serviços comerciais. O relator pontuou a inerência da despesa ao risco empresarial. Nos setores regulados, as multas e contingências regulatórias são inevitáveis e intrínsecas ao negócio, tendo-se fundamentado também na neutralidade do princípio pecunia non olet: se o ilícito operacional gera receitas tributáveis pelo Fisco, os decréscimos econômicos, como multas decorrentes dessas mesmas operações, devem gerar o efeito contrário, ou seja, ser deduzidos na apuração da renda líquida.

A jurisprudência cambiante do Carf evidencia, para além de regras de dedutibilidade, variadas percepções acerca da natureza das multas aplicadas pela administração pública. Por um lado, parece restar realçada a finalidade dissuasória do instituto, inadmitindo-se quaisquer formas de alívio (quiçá sob inspiração do clássico princípio jurídico da vedação ao benefício a partir da própria torpeza). Noutra mão, alguns intérpretes mostram se apegar menos à (i)licitude do ato que promoveu a despesa (multa), observando que esses fenômenos seriam inerentes ao exercício das atividades econômicas, estando presentes os requisitos de necessidade, usualidade e normalidade operacionais.

 

Uma interpretação a partir do Direito Administrativo Sancionador contemporâneo

A oscilação jurisprudencial descrita acima parece refletir crescentes tensões na teoria acerca da natureza e finalidade das sanções administrativas. Se outrora eram costumeiramente interpretadas à sombra das sanções penais, nos dias atuais a autonomia do instituto é indiscutível, e a variedade de fontes e influências exige visão multifacetada.

 

Marrara, por exemplo, adota categorização com três subsistemas de responsabilidade administrativa: a) no contexto do poder de polícia, tipicamente extroverso, isto é, não decorre de nenhuma prévia vinculação especial com os cidadãos e organizações fiscalizados, meramente mirando a moderação de direitos individuais em prol da coletividade – como no caso das autuações de trânsito, ambientais, urbanísticas etc.; b) no contexto do poder disciplinar, tipicamente introverso, visando agentes públicos, vinculados a órgãos e entes do Estado; c) no contexto das contratações públicas, seja em etapa pré-contratual (licitação, chamamentos públicos e procedimentos auxiliares), seja na execução do contrato.

Ora, resta claro que existem importantes diferenças entre as relações jurídicas destacadas em cada subsistema, bem como no seu manejo.

No âmbito do poder disciplinar, a dimensão pessoal do conflito é muito tangível: trata-se de conduta específica de um indivíduo, sendo relevantíssimo perscrutar a presença de elemento subjetivo (com tantas sutilezas anímicas), sopesar as muitas circunstâncias que envolvem o fato, avaliar eventuais excludentes e realizar dosimetria tendo-se em vista não só a gravidade do ato ilícito, mas também o efeito dissuasório da sanção elegida. Isto é, em última instância, o paralelo com o Direito e o Processo Penal é mais natural, existindo uma lógica eminentemente ética de fundo e pretendendo-se corrigir o comportamento do agente a fim de que se adeque aos parâmetros de estatuto ou norma deontológica afim.

Igualmente, no âmbito do poder de polícia, imputando-se infração a pessoa natural ou jurídica, partir-se-á mutatis mutandis de categorias próprias a um processo de índole acusatória, dialogando-se com princípios de origem no Direito Penal, como a reserva legal (ainda que mitigada), a presunção de inocência, vedação ao bis in idem, e assim sucessivamente.

 

Já nos casos envolvendo contratações administrativas, compreende-se que o racional não é propriamente o mesmo. O que se tem é lógica primordialmente econômica, de utilidade, de eficiência, de atendimento dos interesses públicos mirados pelo contrato administrativo e pela política pública que o justificou [8]. Aqui as “consequências práticas” destacadas pelo artigo 20 da Lindb ganham dimensão singular.

Afinal, ainda que exista algum intercâmbio com categorias penais ou processuais penais, trata-se de um negócio jurídico bilateral, aproximando-se por isso do Direito e do Processo Civil. A própria Lei nº 14.133/2021 adota postura nesse sentido, tanto observando a aplicação supletiva dos “princípios regentes da teoria geral dos contratos e as disposições de direito privado” (artigo 89, caput), quanto valendo-se da distinção entre multas moratórias e compensatórias, e assim visando não a remissão da culpa do contratado, mas sim coagi-lo a cumprir com suas obrigações e recompondo os prejuízos decorrentes.

A medida não é marcada pela soberania estatal em face dos cidadãos, empresas e organizações dos mais variados matizes. Aqui a Administração Pública é parte e se vale de seus direitos (potestativos ou não) enquanto tal. Logo, ainda que o regime não seja de todo comparável a de contrato civil ou empresarial, o fundamento da multa não está na soberania, mas no sinalagma (com a devida previsão legal).

Poder-se-ia compreender que tais distinções acerca da natureza jurídica e do tratamento dessas sanções são demasiado sutis e quiçá arbitrárias, porém a realidade se mostra outra. Carregar excessivamente nos “tons penais” dos feitos instaurados e das sanções (em especial pecuniárias) aplicadas pelo Estado em relações contratuais pode gerar caricatura material e processual, palco de odiosa ineficiência; noutra mão, o respeito a garantias próprias a devido processo de índole acusatória faz tremenda falta em feitos disciplinares, de contas, entre tantos outros [9].

 

Isso tudo considerado, parece inadequada a interpretação homogênea acerca da natureza e finalidade das sanções administrativas (inclusive multas), dado que seus contextos e utilizações pelo poder público são tremendamente diversos.

 

Proposições finais

Verifica-se, por fim, que as decisões contemporaneamente adotadas pelo Carf não vão na contramão do DAS, mas sim alinham-se à interpretação no sentido de compreender a existência de subsistemas de responsabilização, os quais não podem ser comparados em suas dinâmicas.

Nesse sentido, de fato, parece mais correta (ao menos) a distinção de multas aplicadas em contexto de contrato administrativo (sobretudo em se tratando de pactos longevos, complexos e marcados por metas) de tantas outras decorrentes de mero exercício da função de poder de polícia. O Estado enquanto contratante não pode ser comparado ao Estado enquanto moderador das liberdades e direitos individuais, nem podem as penalidades nestes dois âmbitos ser plenamente equiparadas, inclusive para fins tributários.

Fonte: www.conjur.com.br